Y en el fondo otra vez la lucha administrativa por el poder de la interpretación: el TEAC en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el propio Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria señaló que las pensiones eran reducibles y, dos años más tarde, ante la avalancha de reclamaciones según ha trascendido a la prensa, la Agencia Tributaria lo niega
La Mutualidad Laboral de Banca, a la que estuvo adscrito el contribuyente que plantea la consulta origen de la polémica, era una entidad con personalidad jurídica, sometida a la jurisdicción del Ministerio de Trabajo, que tenía por objeto el ejercicio de la previsión social. La afiliación a la misma era obligatoria tanto para las empresas como para los empleados del sector y también las cotizaciones, por cuanto todos ellos hacían aportaciones a la Mutualidad.
Pero el Real Decreto-ley 36/1978 (Gestión institucional de la Seguridad Social, la salud y el empleo), en su objetivo de simplificar al máximo el número de entidades gestoras y racionalizar funciones integró en el Instituto Nacional de la Seguridad Social (INSS), a las mutualidades y demás entidades gestoras de estructura mutualista, encuadrándose sus sujetos protegidos en las Mutualidades de Trabajadores por Cuenta Ajena.
Ese fue el caso de la Mutualidad Laboral de Banca, que tuvo la naturaleza jurídica de entidad gestora de la Seguridad Social hasta su extinción como consecuencia de su integración en el Instituto Nacional de la Seguridad Social, por cuanto las cantidades aportadas por los mutualistas hasta ese momento tuvieron la naturaleza propia de las cotizaciones a la Seguridad Social.
En lo que a la fiscalidad se refiere, las aportaciones a estas modalidades han dispensado del mismo tratamiento tributario que las cotizaciones a la Seguridad Social.
Así, hasta el año 1978 las normas establecidas por nuestro ordenamiento respecto de la imposición por las rentas del trabajo no contemplaban la minoración en su base imponible de las cantidades aportadas a las mutualidades, igualmente que las cotizaciones a la Seguridad Social, que tampoco minoraban la base imponible del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal.
Es a partir de 1 de enero de 1979, con la implantación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas mediante la Ley 44/1978 (Ley IRPF) cuando se les atribuye la consideración de gasto deducible para la determinación de los rendimientos netos del trabajo personal, recogiéndose expresamente en la propia norma.
En consecuencia, la deducibilidad de las cantidades aportadas a Mutualidades Laborales y de las cotizaciones a Seguridad Social nunca fue posible con anterioridad a 1979. Del mismo modo, al igual que sucede con las cotizaciones empresariales a la Seguridad Social, las cantidades aportadas por la empresa no fueron objeto de imputación fiscal al trabajador, por lo que tales cantidades no han estado sometidas a tributación por parte del trabajador.
Y, por lo que respecta a las prestaciones, procede señalar que tanto las prestaciones satisfechas con anterioridad a la extinción de la Mutualidad Laboral como las satisfechas con posterioridad han tenido la consideración de pensiones del régimen general de la Seguridad Social.
En conclusión para la Dirección General de Tributos, las cantidades aportadas a la Mutualidad Laboral han tenido la naturaleza y el tratamiento fiscal propio de las cotizaciones a la Seguridad Social y las prestaciones percibidas son prestaciones de la Seguridad Social, no apreciándose fundamento alguno, ni existiendo respaldo normativo expreso, para aplicar a las pensiones percibidas por los mutualistas un tratamiento fiscal distinto al establecido con carácter general para las pensiones de la Seguridad Social.
En consecuencia, a las pensiones por jubilación satisfechas por la Seguridad Social que derivan de aquellas aportaciones no les resultará aplicable el régimen transitorio regulado en la Disposición Transitoria Segunda Ley 35/2006 (Ley IRPF), que hubiera permitido un imputación parcial en la base imponible del IRPF, que, en consecuencia, se integrarán en su totalidad como rendimientos del trabajo, ex art. 17.1.a).1ª.
Recuérdese, señala, que el régimen general de la Seguridad Social se basa en un sistema de reparto, lo que conlleva que las prestaciones satisfechas por la Seguridad Social no tienen una relación directa con las cantidades aportadas durante toda la vida laboral, sino que dependen de las normas que rijan en el momento del pago de las prestaciones (exigencia de un número mínimo de años de cotización, base reguladora en función de las bases de cotización de los últimos años previos a la jubilación, existencia de límites para prestaciones máximas…).
Pero el contenido de esta consulta no puede verse de forma aislada sino en paralelo con la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 5 de julio de 2017, RG 7195/2016 en la que el órgano revisor administrativo señaló -en unificación de criterio solicitado desde la Agencia Tributaria-, que para determinar si resultan aplicables las previsiones contenidas en los apartados 2 y 3 de la Disposición Transitoria Segunda Ley 35/2006 a la pensión pública de jubilación que perciben los antiguos empleados de Telefónica (en aquél caso los interesados), debe diferenciarse la parte de la pensión pública de jubilación que corresponde a las aportaciones que hicieron a la Mutualidad Institución Telefónica de Previsión realizadas con anterioridad y con posterioridad al 1 de enero de 1979, puesto que la posibilidad de reducción al 75 por 100 de la pensión solo puede ser aplicable cuando las aportaciones no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible.
Y es que no resulta aplicable la Disposición Transitoria Segunda a la parte de la pensión pública de jubilación que los antiguos empleados perciben de la Seguridad Social derivada de las aportaciones realizadas con posterioridad al 1 de enero de 1979 y hasta el 1 de enero de 1992 -fecha de integración de su Mutualidad en la Seguridad Social- pues haciéndose estas aportaciones a la Institución Telefónica de Previsión con carácter sustitutorio del Régimen General de la Seguridad Social, sí fueron objeto de minoración o deducción en la base imponible del Impuesto sobre su renta personal desde 1 de enero de 1979, teniendo en cuenta la legislación vigente en cada momento (Ley 44/1978, Ley 18/1991, Ley 40/1998).
En cambio, la parte de la pensión correspondiente a aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 de la Disposición Transitoria porque las aportaciones no eran deducibles según la legislación vigente en el momento.
Por tanto, una vez acreditada por el interesado la fecha en que comenzó a hacer aportaciones a la Institución y el período por el que las estuvo haciendo, si no pudiera acreditarse la cuantía concreta de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará como rendimientos del trabajo solo el 75 por ciento de la parte correspondiente de la pensión.
Recordemos para terminar lo que se debería haber expuesto a priori y es la literalidad de la norma cuya aplicación de aboga:
Segunda. Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social.
- Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
- La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
- Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.
(Consulta DGT, de 26 de junio de 2019, consulta n.º V1574-19)
Departamento de Documentación de Garrido