En esos casos, no se produce la inaplicación del régimen especial y el sometimiento de las rentas al régimen general, sino la tributación de tales rentas en sede de la entidad cesionaria
La cuestión controvertida en el presente recurso extraordinario de alzada consistió en determinar si en los casos en que no resulta procedente la imputación de cesión de derechos de imagen en la base imponible del IRPF de los contribuyentes que hubieran cedido el derecho a su explotación, es posible la aplicación de las normas sobre operaciones vinculadas cuando los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por la persona física cedente supongan el 85% o más de la suma entre sus rendimientos del trabajo y la contraprestación satisfecha por la persona para la que presta servicios por los mismos.
Recuérdese, como lo hace la resolución que, de acuerdo con el régimen especial de imputación de rentas derivadas de la cesión de derechos de imagen, los contribuyentes del IRPF -en el caso un jugador de fútbol- imputarán en su base imponible las cantidades satisfechas por la entidad con la que mantienen una relación laboral -club de fútbol- por la adquisición de los derechos de imagen del mismo, cuando concurran los cuatro requisitos siguientes:
-Que hubieran cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiesen consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad (primera cesionaria), residente o no residente.
-Que presten sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral -club de fútbol-.
-Que la persona o entidad con la que el contribuyente mantenga la relación laboral -club de fútbol- haya obtenido de la cesionaria primera la cesión del derecho a utilizar la imagen de aquél.
-Que los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por el contribuyente en virtud de la relación laboral sean inferiores al 85% de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona con quien mantenga la relación laboral -club de fútbol- por razón de la cesión de los derechos de imagen.
Y es que el principal objetivo de la interposición de sociedades a las que se ceden los derechos de imagen del deportista para su explotación por parte de dichas entidades suele ser eludir la progresividad del IRPF en sede del deportista al tiempo que se difiere el pago de la diferencia resultante entre la cuota derivada del tipo fijo del Impuesto sobre Sociedades y del tipo marginal del IRPF al momento en que la sociedad reparte el beneficio entre sus socios, lo que se evita con este régimen de imputación establecido en el art. 92 Ley 35/2006 (Ley IRPF).
Por otro lado, la normativa sobre operaciones vinculadas trata de evitar que mediante el uso de precios distintos a los normales de mercado se transfieran rentas de una entidad a otra que, por regla general, tienen un resultado práctico de minorar o diferir la tributación del impuesto correspondiente a las partes afectadas por la vinculación.
Pues bien, a juicio del Tribunal Económico Administrativo Central no puede considerarse que las normas de valoración de operaciones vinculadas sean aplicables a la cesión de derechos de imagen, y ello porque, en su opinión, en casos como el que da lugar a la reclamación, en que no se produce la concurrencia de las circunstancias para la imputación de las rentas al contribuyente no se produce la inaplicación del régimen especial y el sometimiento de aquellas al régimen general, sino la tributación de tales rentas en sede de la entidad cesionaria.
En efecto, señala, resultando de aplicación al contribuyente un régimen fiscal especial como el imputación de las rentas derivadas de los derechos de imagen en virtud del cual se permite que las rentas satisfechas por el empleador por la cesión de la explotación de la imagen de aquél tributen en sede de la entidad cesionaria y no en sede del propio contribuyente, no puede aceptarse la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas, pues ello conduciría en la práctica al soslayo del régimen fiscal especial, vaciándolo de contenido, y consiguiendo un resultado no deseado, que es que las rentas de la sociedad cesionaria acaben revirtiendo en la persona física, que es justamente lo contrario de lo que resulta de la aplicación del régimen.
No está sólo el TEAC en este planteamiento, que previamente había sido sostenido por el TSJ de Cataluña en su sentencia de 20 de abril de 2021, que la propia resolución trae a colación.
(Resolución TEAC, de 23 de noviembre de 2021, RG n.º 3515/2021)
Departamento de Documentación de Garrido