Según ha interpretado el TEAC, con criterio que aún no ha sido reiterado, la ampliación que permite la integración en el grupo, como dependiente, de los establecimientos permanentes de entidades no residentes obedece al arbitrio del legislador, no a una necesidad correctora de la legislación anterior por ser esta lesiva del principio de libertad de establecimiento o del de no discriminación, por lo que no establecido su carácter retroactivo sólo cabe su aplicación a situaciones posteriores a su entrada en vigor
La reclamación que se analiza en la resolución que comentamos pretendía la inclusión entre las entidades dependientes de un grupo fiscal de dos sucursales -establecimientos permanentes de entidades no residentes en España- en su declaración por el IS 2013.
Como recuerda la resolución, la definición de entidad dependiente regulada en el entonces vigente artículo 67 RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) se enmarcaba dentro de un régimen de consolidación fiscal en el que únicamente podía ser entidad dominante una entidad residente en España o, en su defecto, un establecimiento permanente de una entidad no residente con respecto a las participaciones afectas al mismo.
Asimismo, reconoce que si bien la innovación que trajo consigo la Ley 27/2014 (Ley IS) introduce es una clara consecuencia de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 12 de junio de 2014 -que declaró contraria al Derecho Comunitario la normativa de un Estado miembro en virtud de la cual se concedía un régimen de unidad fiscal única a una sociedad matriz residente que controlaba determinadas filiales residentes, pero la excluía para sociedades hermanas residentes cuya sociedad matriz común no tuviera su domicilio social en ese Estado miembro ni contara en él con un establecimiento permanente-, al permitir que, cuando una entidad no residente en territorio español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal esté constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en su artículo 58, no puede decirse lo mismo de su apartado 3 cuando en la definición de entidad dependiente se incluye «así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes…», ya que este caso no se contempló en el análisis de la sentencia.
En consecuencia, de acuerdo con la legislación vigente con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 27/2014 no es posible la alternativa de consolidación consistente en considerar entidad dependiente a un establecimiento permanente, tal como ahora se prevé en su artículo 58.3 de la Ley 27/2014, que incorpora esta posibilidad.
Pero, más allá de ello, interpreta que ese cambio producido en la normativa del Impuesto con la aprobación de la nueva Ley, ha venido a regular ex novo una nueva posible entidad dependiente, que es el caso de un establecimiento permanente, que con la normativa anterior no estaba incluido entre las posibles sociedades dependientes de un grupo y que, no estando prevista la aplicación retroactiva de esta nueva redacción del régimen de consolidación, no es planteable la misma.
Más en concreto, que la referencia contenida en su Exposición de Motivos a que las modificaciones realizadas en los regímenes especiales de consolidación fiscal y reestructuraciones pretenden, «entre otros objetivos«, favorecer el cumplimiento de la indispensable compatibilidad con el ordenamiento comunitario, no puede llevar a concluir que todos los cambios en la normativa reguladora del régimen de consolidación fiscal se deben a que la normativa anterior era contraria a Derecho comunitario, entre ellos el que es objeto de reclamación.
Y más allá, sigue argumentando el TEAC, no hallándose el legislador español compelido por ninguna sentencia del TJUE, ni relativa a la normativa española ni a la de otro Estado miembro, que considere en este punto concreto la normativa interna contraria a la comunitaria, ni por ningún procedimiento en el ámbito comunitario tendente a garantizar el acomodo de la normativa española a las exigencias del Derecho comunitario, la modificación normativa no suponía la corrección de ninguna situación de incompatibilidad de nuestra normativa con los principios comunitarios sino que respondía al libre arbitrio del legislador, lo que impide que la modificación normativa se aplique a supuestos anteriores a la vigencia de la nueva ley al no preverlo la propia norma.
Tampoco abona la tesis de la aplicación del régimen a las sucursales la aplicación de los principios de primacía y efecto directo del Derecho Comunitario más allá de la literalidad del art. 67 TRLIS: la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 12 de junio de 2014 no hizo declaración ninguna respecto a la imposibilidad para un establecimiento permanente de ser considerado entidad dependiente. Ni tampoco el hecho de que a partir de la entrada en vigor de la Ley 27/2014 se incluyan en el ámbito de las entidades dependientes a los establecimientos permanentes de una entidad no residente supone que el que previamente no fuera admitida esta posibilidad vulnerara el principio de libertad de establecimiento, señala la resolución.
Finalmente, tampoco se puede entender que constituya una vulneración del principio de no discriminación recogido en el artículo 24 del Modelo de Convenio de la OCDE, cuyo apartado 3 prevé que «los establecimientos permanentes que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante no serán sometidos a imposición en ese Estado de manera menos favorable que las empresas de ese otro Estado que realicen las mismas actividades.«, principio que se aplica únicamente -según sus comentarios- a la imposición sobre la actividad propia del establecimiento permanente en comparación a la que resulte aplicable a las actividades económicas similares que realice una empresa independiente que sea residente. No es extensivo a las normas que tengan en cuenta la relación entre empresas -entre ellas, aquellas que permiten la consolidación- ya que estas últimas no se centran en la imposición de la actividad propia de la empresa que sea similar a la del establecimiento permanente, sino en la imposición de las empresas residentes que formen parte de un grupo de empresas asociadas.
(Resolución TEAC, de 26 de abril de 2022, RG 4917/2019)
Departamento de Documentación de Garrido