El TEAC cambia de criterio y supera su doctrina anterior que consideraba que este defecto suponía la anulación de las liquidaciones pero que procedía la retroacción de las actuaciones para que se dictara acuerdo en el que de forma motivada se ampliase el alcance de las actuaciones y se notificase debidamente dicho acuerdo al obligado tributario
En correcta aplicación de los principios sobre los que se vertebra nuestro ordenamiento jurídico, una vez más la jurisprudencia del Tribunal Supremo supone un cambio de criterio en la posición del órgano revisor.
En el supuesto de hecho analizado en la resolución que comentamos, el alcance de la comprobación inspectora efectuada al contribuyente -y que le fue comunicado al inicio del procedimiento- se circunscribía al Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas del ejercicio 2007, con alcance parcial limitado a la comprobación de los rendimientos del capital mobiliario procedentes de una determinada sociedad. Sin embargo, la propuesta de regularización que se le realizó consistió en calificar como ganancia de patrimonio no justificada una determinada cantidad de dinero que ingresó en una cuenta de titularidad de la sociedad cuyo origen y procedencia no justificó.
Hay que recordar que las normas aplicables establecen que los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas –art. 147 Ley 58/2003 (LGT)-, si bien cabe que el órgano competente (el Inspector Jefe) acuerde de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones inicialmente previstas –art. 178 RD 1065/2007 (RGAT)-.
Aplicado ese régimen jurídico al caso concreto, por cuanto que no consta en el expediente modificación alguna del alcance de la actuación que constaba en la comunicación de inicio de actuaciones que fue notificada al contribuyente, es evidente que no se han cumplido las formalidades previstas en la normativa aplicable. Y es que, a juicio del TEAC, no es aceptable que el ámbito de las actuaciones señalado por el Inspector Jefe sea modificado, de facto, por el actuario que desarrolla las actuaciones, lo que no queda sanado, también señala, por el hecho de que no se hubiera causado indefensión material al interesado al habérsele requerido durante el procedimiento información sobre el origen de los fondos que fueron regularizados y haber podido alegar sobre ellos.
Y partir de este punto es donde la resolución aporta novedad en cuanto al criterio del tribunal económico-administrativo:
Hasta la fecha el TEAC venía considerando que en supuestos como éste lo que procede es la anulación de las liquidaciones y la retroacción de las actuaciones para que se dicte un nuevo acuerdo en el que de forma motivada se amplíe el alcance de las actuaciones, circunstancia que debe notificarse debidamente al obligado tributario.
Sin embargo, la evolución de la doctrina del Tribunal Supremo sobre la retroacción de actuaciones obliga a reconsiderar los efectos que el TEAC había derivado de los excesos de las actuaciones como el del caso.
A juicio del Alto Tribunal, “la vulneración de los límites del alcance de la comprobación … no es un mero defecto procedimental no invalidante, sino que supone una alteración del alcance que el legislador ha previsto para este procedimiento, y en consecuencia produce indefensión al recurrente, en tanto la delimitación del alcance de la comprobación limitada crea en el ciudadano sometido al procedimiento un derecho reaccional a que no se rebase el ámbito del mismo…”. Y a ese defecto invalidante el Tribunal Supremo anuda la anulación del acto sin ordenar la retroacción.
Aplicado ello a la liquidación recurrida, el TEAC anula el ajuste practicado por exceder del ámbito de la comprobación comunicado al contribuyente, que al ser el único contenido de la liquidación recurrida supone la anulación de la misma, sin que proceda la retroacción de las actuaciones. Eso sí, y este matiz es importante, el defecto procedimental apreciado no ha supuesto la nulidad de pleno derecho de las actuaciones realizadas -en el caso se siguió el procedimiento legalmente establecido, cumpliendo los trámites esenciales del mismo, sin que la generación de posible indefensión sea relevante, ya que el reclamante sí conoció desde el principio el verdadero objetivo del procedimiento seguido-.
Como consecuencia del cambio de criterio, y en ejercicio de su labor unificadora, el órgano revisor elimina algunas de las resoluciones que responden a su criterio anterior de su base de datos DYCTEA, dejando tan sólo las testimoniales para poder apreciar el cambio de criterio.
(Resolución TEAC, de 22 de septiembre de 2021, RG 3799/2018)
Departamento de Documentación de Garrido