Así lo ha señalado el Tribunal Supremo en relación con las indemnizaciones por despido y por obtención de rentas en el extranjero -art.7.p) LIRPF-
El abono de ciertas rentas del trabajo, como son las anteriores, sin retención y la posterior emisión del certificado de retenciones pueden hacer llegar razonablemente al contribuyente a la conclusión de que esas rentas están exentas de tributación en el IRPF.
Sin embargo, como en los supuestos que el Tribunal Supremo ha analizado en estas sentencias, el contribuyente se enfrenta a la obligación de declarar esas rentas en caso de que la Administración tributaria difiera en su consideración de las rentas del trabajo como exentas y, lo que es el nudo gordiano en estos procedimientos, a la imposición de importantes sanciones derivadas de su confianza en la concurrencia de la exención, apoyada en la propia interpretación manifestada de su pagador de rentas.
Esta situación, para nada excepcional, sino todo lo contrario, conduce al planteamiento al Tribunal Supremo, como cuestión casacional con interés para la fijación de jurisprudencia, la de determinar si la confianza en la consideración como exenta de la renta en cuestión por parte del empleador, y las circunstancias concurrentes en la situación de cada trabajador puede generar una interpretación razonable en el contribuyente que eximiría de sancionabilidad a la situación.
Pues bien, es necesario recordar que el retenedor, con ocasión de los pagos que debe realizar «en beneficio» del obligado principal, detrae de la suma a pagar la parte correspondiente al impuesto para ingresarlo en Hacienda; pero tanto su cumplimiento, como su incumplimiento resulta, en general, irrelevante respecto de la obligación tributaria principal, que recae sobre el sujeto pasivo obligado principal.
Asimismo, que la obligación del sujeto pasivo perceptor de rentas de autoliquidar e ingresar es una obligación principal, mientras que la obligación del pagador-retenedor es una obligación autónoma, pero subordinada a la del sujeto pasivo perceptor de la renta. Se trata, en definitiva, de dos obligaciones distintas.
Sin embargo, esa autonomía de obligaciones puede tener un punto de conexión en lo que a la sancionabilidad de su incumplimiento se refiere.
En efecto, y a modo de ejemplo: para evitar que la discordia entre la Administración y el ciudadano sobre cómo se debe interpretar una disposición normativa sea zanjada mediante el uso abusivo de la potestad sancionadora, la ley excluye el caso de quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y, dentro de tal hipótesis -«[…] entre otros supuestos»- el de quien se ampare en una interpretación razonable de las normas -art. 179.2.d) Ley 58/2003 (LGT)-.
Y la interpretación jurisdiccional que se ha dado al respecto ha conducido a considerar que, en estos casos, incumbe a la Administración que ostenta la potestad “penal” -en un término comprensivo de la sanción administrativa- acreditar que la conducta que trata de sancionar es culpable, declaración que debe ser estricto objeto de una motivación singular y amplia, que huya de las fórmulas estereotipadas de empleo masivo.
Así, se ha señalado con reiteración, no basta al órgano sancionador con aseverar que la norma es clara, o no susceptible de interpretación diferente a la que brota de su mera literalidad, para quedar dispensado de profundizar en la constatación y plasmación formal de la culpabilidad, indicando si lo es a título de dolo o culpa.
Pues bien, teniendo en cuenta todo ello, el Tribunal Supremo ha señalado lo siguiente:
¿Cuándo cabe entender que concurre una interpretación razonable en relación con las exenciones por obtención de indemnizaciones por despido o por la obtención de rentas en el extranjero?
Cuando el perceptor de renta presente su autoliquidación del IRPF calificando una renta como exenta al amparo del art. 7.e) o 7.p) LIRPF, siguiendo el certificado puesto a su disposición con anterioridad a la apertura del plazo de declaración por este impuesto por la empresa pagadora, señala el Tribunal Supremo, no está poniendo inexorablemente la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria que tiene de presentar autoliquidación del IRPF, por lo que no está necesariamente amparado por una interpretación razonable de la norma determinante de la exoneración de responsabilidad prevista en el art. 179.2 d) LGT.
En efecto, con carácter general, el sujeto pasivo perceptor de la renta debe cuestionar y someter a revisión los criterios aplicados por el pagador-retenedor al expedir la certificación acreditativa de las retenciones practicadas.
Sin embargo, excepcionalmente, cuando el sujeto pasivo perceptor de renta presente su autoliquidación del IRPF calificando una renta como exenta al amparo de cualquiera de los dos supuestos del art. 7 LIRPF siguiendo el certificado puesto a su disposición con anterioridad a la apertura del plazo de declaración por el impuesto por la empresa pagadora y concurran otras circunstancias concomitantes que puedan inducir a creer justificadamente que el pago está subsumido en la exención, podrá considerarse que el contribuyente está poniendo la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria que tiene de presentar autoliquidación del IRPF, por lo que podrá estar amparado por una interpretación razonable de la norma determinante de la exoneración de responsabilidad prevista en el art. 179.2 d) de la LGT.
Esta doctrina nos sitúa ante una inevitable casuística pero, es indudable, que genera grandes posibilidades de éxito en los procedimientos de litigación tributaria relativos a la exoneración de culpabilidad de los contribuyentes afectados. No hay mejor ejemplo que los supuestos enjuiciados:
¿Cómo aplica esta jurisprudencia?
En el caso de la sentencia de 12 de junio de 2025, nos encontramos con que el contribuyente, médico especialista no tiene, en principio, por qué tener especiales conocimientos tributarios. Así las cosas, autoliquidó siguiendo el criterio del certificado expedido por su empresa, había viajado al extranjero para practicar numerosas intervenciones quirúrgicas -extremo que es reconocido por la Administración-, y contaba con certificados de la empresa española y extranjera que acreditaban ese extremo. Por tanto, más allá del certificado de retenciones concurren otras circunstancias concomitantes que podían hacer creer al contribuyente que su interpretación de la norma era razonable por las dificultades interpretativas que encerraba. En consecuencia, el Tribunal Supremo anula la sanción impuesta.
En el caso de la sentencia de 13 de junio de 2025, se dirimía la aplicación de la exención derivada de la percepción de una indemnización por despido en relación con un contribuyente, titular de un contrato de alta dirección, que fue despedido por causas económicas de la empresa para la que prestaba servicios. Dos sentencias de la Audiencia Nacional, firmes porque no fueron recurridas en casación por el abogado del Estado en relación con otros directivos de la empresa incluidos en el mismo ERE, declararon que la cesación de la relación de alta dirección no se debió a la exclusiva voluntad del contribuyente -que es lo que defendía la Administración- sino a la inclusión en un ERE, por más que el acuerdo en el mismo fuese más beneficioso, pues tal ventaja no convierte en voluntaria la cesación en el desempeño del puesto de alta dirección. En casos como estos, señaló el Tribunal, no se puede afirmar la concurrencia del elemento de culpabilidad ya que, si bien el contribuyente no aplicó correctamente la regulación legal, tampoco lo hizo la Administración, por lo que debe concluirse que la interpretación de la norma al caso concreto, encerraba dificultades interpretativas. De acuerdo con el planteamiento, el Tribunal Supremo también anula la sanción discutida.
[Sentencias Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 12 de junio de 2023, recurso n.º 6867/2022 y, de 13 de junio de 2025, recurso n.º 3582/2023]
Departamento de Documentación de Garrido