Y no le es dable a la Administración negarla, en aras de su obligación de regularización íntegra, rechazando la solicitud de rectificación
La controversia jurídica que se suscitaba en el expediente que se analizó en este resolución consistía en determinar si, habiendo la Inspección Tributaria incrementado el valor de las existencias finales de un obligado tributario al cierre del período impositivo X, tiene derecho el contribuyente a instar la rectificación de la autoliquidación del período impositivo siguiente en aras de ajustar las existencias iniciales del mismo al valor de las existencias finales del período impositivo anterior calculado por la Inspección o, si por el contrario, debe someterse al régimen previsto en la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General de Contabilidad.
Este es el nuevo criterio del TEAC sobre esta cuestión, que se ha visto abocado a asumir tras la reciente doctrina de la Audiencia Nacional, que no ha admitido a trámite para casación el Tribunal Supremo, tal y como se explica a continuación.
La mecánica contable de la regularización de existencias es la siguiente: si las existencias iniciales al comienzo del ejercicio son inferiores a las existencias finales al cierre del ejercicio se reconoce un ingreso al cierre del ejercicio en tanto que parte de las existencias que habrían sido adquiridas a lo largo del mismo (y contabilizadas como gasto) no se habrían consumido al finalizar éste. Y, al contrario, si las existencias iniciales superan las existencias finales al cierre del ejercicio, tal variación negativa debe computarse como gasto puesto que tal diferencia pondría de manifiesto que a lo largo del ejercicio se han consumido más existencias que las adquiridas a lo largo del mismo. Se trata de asientos de regularización que, imputándose en pérdidas y ganancias (cuenta 129) y, por ende, integrándose en el resultado contable, conforman directamente la base imponible del Impuesto sobre Sociedades ex art. 10.3 Ley IS.
Teniendo en cuenta todo ello, en el procedimiento sometido a revisión la Inspección tributaria tramitó un procedimiento inspector en 2019 relativo al Impuesto sobre Sociedades 2015 del obligado tributario que determinó, mediante la suscripción de un acta con acuerdo, el incremento del valor fiscal de las existencias finales a 31/12/2015, incremento de valor que, de acuerdo con la lógica contable expuesta, determinó que la Inspección entendiera que el obligado tributario había integrado en su base imponible un ingreso insuficiente en concepto de variación de existencias practicando el correspondiente ajuste positivo en su base imponible por el importe del incremento de la valoración de existencias calculado por la Inspección-. Este ajuste es pacífico
Pues bien, ese ajuste no es estanco sino que ha de tener incidencia en un período impositivo ulterior. Y aquí es donde llega el conflicto: ¿en qué período impositivo debe tener incidencia esa nueva valoración de las existencias finales?
-A juicio del TEAR de Castilla y León debe recalcularse la variación de existencias que habría tenido lugar en 2016 partiendo de unas existencias iniciales coincidentes con las existencias finales a 31/12/2015 fijadas en el acta con acuerdo, de forma que el obligado tributario tendría derecho a instar la rectificación de su autoliquidación IS 2016.
-Por el contrario, la AEAT en la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación instada -y, de acuerdo con la misma, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria- propugnaban que la contrapartida de la liquidación de cuota a ingresar en 2015 tendría lugar en el período impositivo IS 2019 a resultas de la conjunción de varios extremos: por un lado, que entienden que estaríamos ante un error contable que debe tratarse de acuerdo con la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General de Contabilidad (básicamente, se aplican a estos casos las mismas reglas que para los cambios de criterio contables) -la cual conllevaría un apunte contable en reservas al detectarse el error (2019)- y, por otro lado, la aplicación de la normativa de imputación temporal de ingresos y gastos prevista en el art. 11.3.1º Ley 27/2014 (Ley IS).
El criterio de unifica el TEAC
A juicio del órgano revisor, no es jurídicamente correcta la tesis defendida por la AEAT al entender que la eliminación de la doble imposición únicamente puede realizarse en el período impositivo en que se detecta el error. Y ello por las siguientes razones:
-Si bien es cierto que el contribuyente incurrió en un error contable en la medida en que no valoró sus existencias en atención a la información que tenía disponible pues atribuyó el mismo valor a existencias que no eran sustancialmente idénticas ni comparables, no es coherente entender que el ajuste favorable a los intereses de la Administración deba realizarse como ajuste fiscal y la eliminación del mismo deba realizarse como ajuste contable y ello porque la reversión del ajuste practicado por la Administración Tributaria debería poder realizarse del mismo modo.
-Porque la Administración Tributaria está obligada a realizar una íntegra regularización de la obligación tributaria teniendo en cuenta no solo los ajustes perjudiciales para el contribuyente, sino también aquellos que le favorecen. Así, lo jurídicamente procedente es que la Administración Tributaria hubiera admitido la rectificación de la autoliquidación del período impositivo 2016 tomando como existencias iniciales las que había fijado como existencias finales a 31/12/2015.
Como consecuencia de todo ello, el TEAC fija como criterio el de que en los casos en que la Inspección Tributaria incremente el valor de las existencias finales al cierre de un determinado período impositivo, el contribuyente tiene derecho a instar la rectificación de la autoliquidación del período impositivo siguiente en aras de ajustar las existencias iniciales del mismo al valor de las existencias finales del período impositivo anterior calculado por la Inspección.
Así, no le es dable a la Administración un incumplimiento de su obligación de íntegra regularización, y desestimar la solicitud de rectificación instada por el obligado tributario en aras de eliminar la doble imposición.
[Resolución TEAC, de 25 de marzo de 2026, RG 7211/2024]
Departamento de Documentación de Garrido