En caso contrario, el valor en aduana de las mercancías deberá calcularse sobre el valor de transacción de la última venta
Se planteaba como cuestión casacional en estos procedimientos si la normativa aduanera aplicable exige, para entender que una venta se realiza con vistas a la exportación al territorio aduanero de la Unión (TAU), la mera introducción de la mercancía en dicho territorio en virtud de un título de compraventa, con independencia del régimen aduanero en el que posteriormente se incluya y cualquiera que sea el fin al que se destinen, sin que en ningún caso se exija la comercialización de las mercancías dentro del del territorio de la UE, o no.
La situación de hecho a valorar era la de una sociedad cuya actividad principal es la distribución de productos fabricados en países asiáticos. Los fabricantes se los vendían a un intermediario situado fuera del territorio de la Unión -primera venta-, que posteriormente revendía las mercancías al distribuidor -segunda venta-. Tras esta segunda venta, las mercancías eran transportadas directamente desde los países de fabricación a España.
La mayor parte de estas mercancías se despachaban a libre práctica, mientras que otra parte de éstas quedaban sometida al régimen de depósito aduanero. Las mercancías despachadas a libre práctica o bien eran comercializadas en la Unión, o bien se exportaban a terceros países.
Pues bien, teniendo en cuenta esas circunstancias, el distribuidor declaró como valor de aduana de esas mercancías el valor facturado por los fabricantes asiáticos al intermediario; es decir, el precio concertado para la primera venta. Frente a ello, la Administración Tributaria consideró que la primera venta no se había concluido para la exportación con destino al territorio aduanero de la Unión y estimó que el valor en aduana que debía tenerse en cuenta era el que efectivamente dio lugar a la importación de las mercancías en la Unión, a saber, la segunda venta.
El procedimiento en sede del Tribunal Supremo ha incluido el planteamiento de una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que dictó sentencia de 30 de octubre de 2025, resolviendo que cuando unas mercancías han sido objeto de dos ventas antes de su introducción en el territorio aduanero de la Unión Europea, para una vez allí o bien ser incluidas en el régimen de depósito aduanero, o bien ser despachadas a libre práctica, no es posible estimar que la primera venta ha sido concluida para la exportación de esas mercancías con destino al territorio aduanero de la Unión si, en el momento de esa primera venta, lo único acreditado era que dichas mercancías estaban destinadas a ser introducidas en ese territorio, sin que se hubiera determinado aún el lugar de comercialización final de aquellas. En su opinión, así debía interpretarse el Código Aduanero Comunitario y su Reglamento de desarrollo.
A recordar: esas normas establecen que el valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción; es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Unión Europea.
Asimismo, que el hecho de que las mercancías objeto de una venta se declaren para su despacho a libre práctica debe considerarse como una indicación suficiente de que han sido vendidas para su exportación al territorio aduanero de la Unión, si bien en el caso de ventas sucesivas, esta indicación sólo servirá respecto a la última venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías en el TAU.
En estos casos, deberá demostrarse a las autoridades aduaneras en el momento en que tenga lugar la declaración del precio relativo a una venta que precede a la última venta a partir de la cual se hayan introducido las mercancías en el TAU, que se ha concluido tal venta con vistas a la exportación a dicho territorio.
Interpretación de la expresión «venta para su exportación con destino al territorio aduanero de la Unión«
Esta condición que ha de reunir la primera venta para que sirva de base a la determinación del valor de importación en el régimen de ventas sucesivas es realmente el núcleo del debate casacional.
Pues bien, consideraba el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 30 de octubre de 2025 que no es posible estimar que la primera venta ha sido concluida para la exportación de las mercancías con destino al territorio aduanero de la Unión si, en el momento de esa primera venta, lo único acreditado era que dichas mercancías estaban destinadas a ser introducidas en ese territorio, sin que se hubiera determinado aún el lugar de comercialización final de aquellas.
El valor de transacción, base imponible de la deuda aduanera, debe corresponder a un precio de exportación con destino a la Unión, y, de este modo, debe acreditarse, en el momento de la venta, que las mercancías, originarias de un tercer Estado, se introducirán en el territorio aduanero de la Unión.
En definitiva, se trata ésta de una condición impuesta e ineludible en el art. 29 del Código aduanero comunitario.
Aceptado lo anterior, el núcleo del debate es cómo se debe interpretar que las mercancías han sido vendidas para su exportación con destino a la Unión Europea. Es decir, si es necesaria una mera entrada física en el espacio geográfico o se requiere la inclusión efectiva en el territorio aduanero.
De nuevo la sentencia de 30 de octubre de 2025 aclara que, en el caso de ventas sucesivas, para demostrar que la venta que precede a la última venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías en el territorio aduanero de la Unión fue concluida con vistas a la exportación con destino a ese territorio, deben aportarse elementos que vayan más allá de la mera indicación de que esas mercancías fueron introducidas en dicho territorio, entendido como zona geográfica.
Pero además, en el caso de ventas sucesivas, hay que acreditar que ya en la primera venta las mercancías estaban destinadas a ser comercializadas en el territorio aduanero de la Unión. Consecuentemente, hay que acreditar que el territorio aduanero de la Unión no era solo su destino geográfico, sino que se trataba del destino comercial efectivo -por lo tanto, el estándar probatorio exigible es, además, reforzado, pues se requiere que la prueba avale el destino de las mercancías «más allá de toda duda razonable»-.
Así, si lo único acreditado es que las mercancías estaban destinadas a ser introducidas en el TAU, sin conocer el lugar de comercialización final, no es posible estimar que la primera venta se ha concluido con vistas a la exportación, ejemplificó el Tribunal europeo.
Finalmente, señaló también, no se pueden tener en cuenta elementos derivados de circunstancias sobrevenidas con posterioridad a la conclusión de la venta, por más que puedan permitir extraer conclusiones sobre tal situación. Por tanto, no se pueden considerar como valorables circunstancias tales como si finalmente las mercancías se despacharon a libre práctica o, por el contrario, se exportaron a un tercer país, pues no permiten concluir o, por el contrario, descartar que la venta se celebró con vistas a la exportación de dichas mercancías con destino a ese territorio.
Jurisprudencia que se establece
En el régimen de ventas sucesivas, para entender que una venta anterior a aquella por la cual se han introducido las mercancías en el territorio de la Unión se ha efectuado con vistas a la exportación es necesario acreditar, más allá de toda duda razonable, que en el momento en que se formaliza la primera venta las mercancías estaban destinadas a ser comercializadas dentro del territorio de la Unión Europea.
En consecuencia, la venta cuyo valor de transacción quiere tenerse en cuenta debe tener el territorio aduanero de la Unión por destino comercial y no solo físico, atendidas las circunstancias concurrentes en esa primera venta.
[Sentencias Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 4 de marzo de 2026, recurso n.º 9077/2022 y, de 18 de marzo de 2026, recurso n.º 397/2023, entre otras]
Departamento de Documentación de Garrido