Tras la última reforma llevada a cabo en 2014 de la Ley 49/2002, y una vez transcurridos veintiún años desde su aprobación, nos encontramos con una nueva modificación del texto legal, que ya ha sido aprobada en el Congreso, por lo que si su tramitación prosigue los plazos previstos será aprobada antes de la finalización de la legislatura, entrando en vigor el 1 de enero de 2024 como prevé su disposición final segunda.
La modificación pretende incrementar los incentivos al mecenazgo, con el fin de que las aportaciones privadas cubran el importante recorte de fondos públicos que ha habido en los últimos doce años en sectores como la cultura o la investigación.
Ahora bien, los cambios no sólo afectan al mecenazgo, sino que también alcanzan a la propia tributación de las entidades no lucrativas.
Así, por ejemplo, se modifica el artículo 3.5º de la Ley 49/2002 para aclarar que no tendrán la consideración de remuneración de los cargos, los seguros de responsabilidad civil contratados por las entidades no lucrativas en beneficio de los patronos, representantes estatutarios y miembros del órgano de gobierno, siempre que solo cubran riesgos derivados del desempeño de tales cargos en la entidad.
Por otro lado, se incrementa la relación de actividades económicas que, cuando son desarrolladas por la entidad no lucrativa en cumplimiento de su objeto o finalidad específica, pueden disfrutar de exención en el IS, como son las acciones de inserción socio laboral de personas en riesgo de exclusión social, o la educación de altas capacidades. En materia de I+D ahora se incluye también la innovación y se concede la exención siempre que las actividades desarrolladas cumplan con las definiciones previstas en el artículo 35 LIS, que regula la deducción en cuota que pueden llevar a cabo los contribuyentes que hagan este tipo de actividades.
No obstante, donde radican las auténticas novedades es en el Título III de la Ley 49/2002, que regula los incentivos fiscales al mecenazgo.
En primer término, se modifica el artículo 17, que prevé como novedad la posibilidad de que se lleven a cabo cesiones gratuitas de uso de bienes muebles o inmuebles sin contraprestación, lo que es un comodato, como una tipología específica de donativo. Esta medida ya había sido introducida en alguna normativa autonómica y nos parece un acierto que se extienda al ámbito nacional porque es muy habitual que se cedan bienes o espacios gratuitamente a las entidades no lucrativas lo que, desde el punto de vista del cedente, solía generar problemas, tanto de valoración de la operación, como respecto de la posibilidad de su deducción, incluida la posible generación de un autoconsumo en el IVA. Ahora el artículo 18 de la Ley 49/2002 nos indica que en los comodatos se va a tomar como base de la deducción el importe de los gastos soportados por el cedente en relación con tales bienes durante el periodo de cesión, siempre que tuvieran la consideración de gastos fiscalmente deducibles de haberse cedido de forma onerosa y sean distintos de tributos y de los intereses de capitales ajenos y demás gastos de financiación, y estén debidamente contabilizados cuando el cedente esté obligado a llevar contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente. Hay que tener en cuenta que el tratamiento fiscal que se va a dar a estas cesiones es la de un donativo, por lo que el gasto no será deducido en base y se practicará la deducción en cuota del impuesto. El mayor problema va a radicar en el hecho de que se nos diga que el gasto tiene que estar contabilizado, si se cede un inmueble propio o parte del mismo, por ejemplo, unas oficinas en un edificio, se tendría contabilizada la amortización del inmueble, y habría que excluir la parte proporcional como gasto en base, para su deducción en cuota. Ahora bien, si ese inmueble incurre en una serie de gastos como luz, limpieza, seguridad, etc. se plantea un problema de cuantificación e imputación -generalmente se utilizaría la superficie, pero esto va a exigir un coste de gestión importante para hacer los ajustes fiscales, que puede hacer no atractivo el incentivo-.
El artículo 17 de la Ley 49/2002 también va a recoger algo que se había solicitado reiteradamente por el sector no lucrativo y por la doctrina, que es que se atenuara la exigencia de que las donaciones fueran irrevocables, puras y simples, ya que tal y como se interpretaba esta exigencia por la Administración tributaria, cualquier reconocimiento al mecenas implicaba la imposibilidad de aplicar el incentivo fiscal.
Ahora se va a permitir que la contraprestación que reciba el donante no supere el 15 por 100 del importe del donativo, con el límite máximo de 25.000 euros, impidiendo que la donación pueda tener carácter oneroso. La medida nos parece correcta porque muchas veces a los donantes se les hacía algún pequeño reconocimiento -entrega de entradas para un evento, algún libro, etc.- y desde el momento en el que existía esta contraprestación se estaba corriendo el riesgo de que el donativo no fuera deducible fiscalmente.
Por lo que respecta a los porcentajes de deducción, que ahora se incrementan, el artículo 19 de la Ley 49/2002, regula los relativos al IRPF. Por una parte, se elevan de 150 a 250 euros el importe de la cuantía de los donativos que otorgan un derecho a deducción del 80 por 100 y los excesos sobre este importe se incrementan del 35 al 40 por 100. También se mejora la redacción para aclarar que al tercer año que se realizan donativos a una entidad no lucrativa, por el mismo o mayor importe, la deducción se incrementa en 5 puntos, pudiendo llegar al 45 por 100.
En el caso de sujetos pasivos del IS, el artículo 20 de la Ley 49/2002, va a incrementar el porcentaje de deducción del 35 al 40 por 100. Además, si se efectúan donativos durante tres ejercicios seguidos a la misma entidad por el mismo o superior importe la deducción se incrementa hasta el 50 por 100. Al mismo tiempo, se incrementa el límite de base imponible del 10 al 15 por 100 a los efectos de calcular la base de la deducción. El incremento de porcentaje de deducción en estos casos sí que empieza a ser significativo, al permitir recuperar la mitad de lo aportado.
En el IRNR se incrementan igual los porcentajes y los límites en función de que tengan o no establecimiento permanente en España, siendo aplicables las reglas del IS o IRPF, respectivamente, como hasta ahora.
Otra novedad que había sido largamente solicitada por el sector, y que ya existía, por ejemplo, en la normativa de Navarra, es la posibilidad de que se donen servicios. Ahora bien, no se van a tratar como una donación con deducción en cuota, sino que se permite su donación a través de la figura del convenio de colaboración prevista en el artículo 25 de la Ley 49/2002, lo que permite la deducción del gasto en el que se haya incurrido por parte de la empresa.
Igualmente, en los convenios de colaboración, caben expresamente las ayudas en especie, aclarando que si se generase alguna renta en sede del colaborador como consecuencia de las mismas estará exenta de tributación.
Finalmente, se permite que la difusión pueda ser realizada indistintamente por el colaborador o por la entidad beneficiaria del mecenazgo, algo que había generado discrepancias con la Administración en el pasado, que prohibía que la difusión fuera por cuenta del colaborador, en cuyo caso asimilaba la figura a un contrato de patrocinio y no a un convenio de colaboración, con las implicaciones que ello tenía desde la perspectiva del IVA, ya que el convenio no está sujeto a este impuesto y el contrato de patrocinio sí.
La proposición contempla introducir en la Ley una disposición final por la que el Gobierno, cada tres años, previa consulta a las Comunidades Autónomas, deberá evaluar los efectos de la aplicación de la norma y presentar un informe al Congreso para evaluar el impacto de las medidas contempladas, con la finalidad de mantenerlas o modificarlas.
La reforma que se introduce mejora los incentivos al mecenazgo y permitirá allegar más ingresos a las entidades no lucrativas, pero no ha sido todo lo ambiciosa que cabría esperar. Por una parte, sigue anclada en un modelo de exención en función del origen de las rentas y no del destino de las mismas, lo que lastra el ejercicio de algunas actividades económicas por parte de las entidades no lucrativas. Por otro lado, aunque se mejoran los porcentajes de deducción, no se eliminan algunas trabas, como el límite del 10 por 100 de la base liquidable del contribuyente en el IRPF, lo que impide las donaciones de bienes de cuantía elevada o exige buscar artificios para ello. Igualmente, no se ajusta bien la existencia de deducciones en cuota del IS con la imposición mínima que se ha establecido -si realmente se quiere incentivar la cultura y el I+D+i, como se indica en el preámbulo de la norma, tal vez se debería haber establecido algún sistema como el previsto para las deducciones por I+D, que permita una aplicación real y efectiva del incentivo-. Por último, algunas figuras con un alto coste fiscal, pero una escasa relevancia social, como los acontecimientos de excepcional interés público, deberían haber sido objeto de reforma, ya que ofrecen incentivos con retornos superiores a las cantidades aportadas, siendo destinatarios de los mismos un grupo muy reducido de contribuyentes -se podrían haber buscado fórmulas alternativas que potenciaran otros incentivos aún más, recortando un poco este concreto-.
En definitiva, el debate sobre esta cuestión considero que sigue abierto y más que establecer parches sobre la vieja Ley 49/2002, tal vez sería deseable abordar un nuevo texto legislativo en la próxima legislatura.
