A pesar de lo dispuesto en el art. 27 Ley 40/1998 (Ley IRPF) sí es posible probar su afectación y aplicar la reducción cuando se cumplan las condiciones establecidas en la Ley IP y en su desarrollo reglamentario
La cuestión debatida en el pronunciamiento que se comenta no era otra que determinar si, en los casos en que el objeto de una donación viene constituido por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad o de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el art. 20.6 Ley 29/1987 (Ley ISD) -en virtud de lo dispuesto en el art. 6.3 RD 1704/1999 (Requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio)-, por poder apreciarse su afectación a la actividad económica, o si, por el contrario, sobre la base del art. 27 Ley 40/1998 (Ley IRPF), aplicable ratione temporis, estos activos no pueden tener, en ningún caso, la consideración de afectos a la actividad económica, sin posibilidad, por tanto, de prueba en contrario.
Recordemos, la reducción es aplicable a las participaciones en entidades del donante a las que sea de aplicación la exención regulada en el apartado Octavo del art. 4 de la Ley 19/1991 (Ley IP). Y están exentas de ese impuesto la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que -entre otros requisitos- la entidad desarrolle una actividad económica, remitiéndose a la norma reglamentaria para la fijación de los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención.
En el supuesto de autos, se trataba de determinar si determinadas inversiones financieras -saldo de una cuenta proveniente de activos no afectos a la actividad desarrollada por la mercantil- podían considerarse elementos patrimoniales afectos a la actividad económica y formar parte por tanto del beneficio fiscal pretendido por el sujeto pasivo en el gravamen a que quedó sujeta la donación de una serie de títulos de una entidad mercantil.
Pues bien, señala el Tribunal Supremo que si bien el tenor literal del art. 27.c) Ley 40/1998 parece excluir de plano toda posibilidad de reducción de la base imponible respecto de tales activos con ocasión del gravamen de su transmisión a título lucrativo, el art. 6.3 RD 1704/1999 entronca de modo directo con la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, no con la LIRPF, y en ella lo único que se exige es que las participaciones estén afectas a una actividad económica.
Y, por otra parte, la llamada al reglamento que hace la Ley 19/1991 (Ley IP), en este caso a fin de precisar las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades para declararlas exentas y que ha tenido su plasmación en el artículo 6.3 Real Decreto 1704/1999, no supone vulneración alguna de principio de legalidad tributaria, sino un desarrollo y complemento de lo dispuesto sobre el alcance de la afección de bienes a la actividad económica del art. 27 Ley 40/1998 (Ley IRPF).
Pues bien, el art. 6.3 RD 1704/1999, dictado en el válido ejercicio de la potestad reglamentaria del Gobierno, con la habilitación legal específica y dentro de los límites del principio de reserva de ley, como se acaba de señalar, dispone que para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el art. 27 Ley 40/1998 (Ley IRPF), salvo en lo que se refiere los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica.
En opinión del Alto Tribunal, como se acaba de señalar no se atisba exceso reglamentario alguno sino más bien un adecuado desarrollo y complemento de la regulación legal.
Por otro lado, la expresión «en su caso» del citado art. 6.3 RD 1704/1999, debe entenderse como que no todos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros han de quedar excluidos de la posibilidad de considerarse «elementos patrimoniales afectos a una actividad económica» pues sólo lo están los realmente «necesarios» para el ejercicio de la actividad, debiendo verificarse si se adecúan a las vicisitudes propias del ejercicio periódico de la misma y si sirven a sus fines.
Y es que del propio concepto de empresa como conjunción de capital y trabajo, se colige que la necesidad de elementos dinerarios con cierta liquidez es algo consustancial y necesario para el desarrollo de la actividad empresarial como así lo entendió el obligado tributario en todo momento. Es absolutamente razonable, señala la sentencia, que la tesorería generada por la actividad de la sociedad en determinados momentos pueda invertirse en ese tipo de productos en el ámbito de una razonable gestión financiera.
En otro orden de cosas, probar la falta de la afectación declarada le corresponde a la Administración, no al obligado tributario, y en el caso de autos la Inspección no hizo nada de ello limitándose a rechazar sin más la afectación a la actividad de las inversiones temporales en su totalidad por considerar que, por su naturaleza, no podían ser elementos afectos a la actividad empresarial.
En definitiva, la remisión que la Ley IP efectúa a la normativa del IRPF para determinar cuándo estamos ante una actividad económica en este caso no es absoluta ni condiciona el núcleo de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, en el caso en que se cumplan las condiciones que, de modo suficiente, fija y desarrolla el RD 1704/1999.
Como consecuencia de todo lo anterior, el Tribunal Supremo fija la siguiente jurisprudencia:
-En los casos en que la donación inter vivos de una empresa familiar venga constituida, en parte de su valor, por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad tercera o de la cesión de capitales a terceros, es posible la aplicación de la reducción prevista en el art. 20.6 Ley 29/1987 (Ley ISD).
-La procedencia de esa reducción viene condicionada, por la propia remisión que el precepto establece al art. 4.Ocho Ley 19/1991 (Ley IP) a la acreditación de su afección a la actividad económica.
-El hecho de que parte del valor de lo donado venga constituido por la participación de la entidad objeto de la donación de empresa familiar en el capital de otras empresas o por la cesión de capitales no es un obstáculo, per se, para la obtención de la reducción, siempre que se acredite el requisito de la afección o adscripción a los fines empresariales -en particular, las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito, entre otros, no se oponen, por sí mismas, a esa idea de afectación-.
-El art. 6.3 Real Decreto 1704/1999, es conforme a la Ley IP y a la Ley ISD, sin que contradiga tampoco el art. 27.1.c) Ley 40/1998 (Ley IRPF).
(Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2.ª, de 10 de enero de 2022, recurso n.º 1563/2020)
Departamento de Documentación de Garrido