Para ello se modifica al efecto las leyes del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre no Residentes
Esta nueva norma viene a materializar la transposición a nuestro ordenamiento interno la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017, que +modificó la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo (Normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior) en lo que se refiere a las asimetrías híbridas con terceros países.
La transposición llevada a cabo por esta norma se aplica a las asimetrías híbridas que tienen lugar entre España y otros Estados miembros y entre España y terceros países o territorios y se articula a través de la modificación de la Ley 27/2014 (Ley IS) y del TR 5/2004 (TR Ley IRNR), tal y como se desarrolla a continuación.
Los términos de esta reforma se aplican sobre asimetrías híbridas cuando entre las partes que intervienen en una operación medie una relación de asociación, se ejerza influencia significativa o se actúe conjuntamente respecto de los derechos de voto o propiedad del capital, así como cuando la asimetría tenga lugar en el marco de un mecanismo estructurado y, como consecuencia de una diferente calificación en ellas se genere un gasto deducible sin generar un ingreso o lo generen exento o sometido a un tipo de gravamen inferior.
No obstante, se excepciona que no resultará de aplicación cuando la asimetría híbrida se deba a que el beneficiario esté exento del Impuesto, se produzca en el marco de una operación o transacción que se base en un instrumento o contrato financiero sujeto a un régimen tributario especial, ni cuando la diferencia en el valor imputado se deba a diferencias de valoración, incluidas las derivadas de la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas.
Modificaciones en Ley del Impuesto sobre Sociedades: introducción de un artículo específico
Se introduce un nuevo art. 15 bis rubricado “asimetrías híbridas”.
A los efectos del mismo se establece un concepto específico de personas o entidades vinculadas, que serán las siguientes:
- Las personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo dispuesto en la propia Ley IS –art. 18-.
- La entidad que ostente, directa o indirectamente, una participación de, al menos, un 25 por ciento en los derechos de voto del contribuyente o tenga derecho a percibir, al menos, un 25 por ciento de los beneficios del mismo, o en la que el contribuyente ostente dichas participaciones o derechos.
- La persona o entidad sobre la que el contribuyente actúe conjuntamente con otra persona o entidad respecto de los derechos de voto o la propiedad del capital de aquélla, o la persona o entidad que actúe conjuntamente con otra respecto de los derechos de voto o la propiedad del capital del contribuyente.
- Una entidad en cuya gestión el contribuyente tenga una influencia significativa o una entidad que tenga una influencia significativa en la gestión del contribuyente –en especial cuando se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de otra entidad-.
En esencia, y sin ánimo de exhaustividad, las asimetrías que se regulan son las siguientes:
–Asimetría de instrumento financiero híbrido y de entidades híbridas. No son fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas del gasto o de la operación:
- No generen un ingreso, generen un ingreso exento o sujeto a una reducción del tipo impositivo o a cualquier deducción o devolución de impuestos distinta de una deducción para evitar la doble imposición jurídica.
- No generen un ingreso, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión -sometida a nuestra Ley IS y a la legislación del otro país o territorio-.
Sobre todas estas situaciones, se prevén normas especiales de imputación para la aplicación de los gastos en función de diferentes circunstancias que, básicamente, van asociadas a la generación de un ingreso.
–Asimetría de entidades híbridas inversas y de resultados del tipo de doble deducción. No serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente de estas operaciones en dicho país o territorio y en el de su partícipe o inversor:
- No generen un ingreso
- Sean, asimismo, gastos fiscalmente deducibles en dichas personas o entidades vinculadas, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión. También para este caso se prevén normas especiales de imputación a condición de ingreso.
–Asimetrías de establecimientos permanentes. La nueva norma prevé que no son deducibles los siguientes gastos:
- Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con un establecimiento permanente del contribuyente o de una entidad vinculada, o con una entidad vinculada que tenga establecimientos permanentes, cuando como consecuencia de una diferencia fiscal en su atribución entre el establecimiento permanente y su casa central, o entre dos o más establecimientos permanentes, no generen un ingreso.
- Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con un establecimiento permanente del contribuyente o de una persona o entidad vinculada que, como consecuencia de que dicho establecimiento no es reconocido fiscalmente por el país o territorio de situación, no generen un ingreso.
- Los gastos estimados en operaciones internas realizadas con un establecimiento permanente del contribuyente, en aquellos supuestos en que así estén reconocidos en un convenio para evitar la doble imposición internacional que resulte de aplicación, cuando, debido a la legislación del país o territorio del establecimiento permanente, no generen un ingreso, en la parte que no se compense con ingresos del establecimiento permanente que generen renta de doble inclusión.
- Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con o por un establecimiento permanente del contribuyente que sean, asimismo, fiscalmente deducibles en dicho establecimiento permanente o en una entidad vinculada con él, en la parte que no se compense con ingresos de dicho establecimiento permanente o entidad vinculada que generen renta de doble inclusión.
–Asimetría referente a establecimientos permanentes no reconocidos. Establece la norma que no resultará de aplicación la exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente –art. 22 Ley IS- en el caso de rentas obtenidas a través de un establecimiento permanente que no es reconocido fiscalmente por el país o territorio de situación.
–Asimetrías importadas. No serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a una transacción o serie de transacciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio, cuando financien, directa o indirectamente, gastos deducibles realizados en el marco de operaciones que generen los efectos derivados de las asimetrías híbridas como las que se acaban de describir, excepto cuando uno de los países o territorios afectados haya realizado un ajuste para evitar la deducción del gasto o someter el ingreso a tributación.
–Asimetrías relacionadas con la residencia fiscal. No serán fiscalmente deducibles los gastos o pérdidas que resulten fiscalmente deducibles en otro país o territorio en el que el contribuyente sea, asimismo, residente fiscal, en la parte que se compense con ingresos que no generen renta de doble inclusión.
Todo ello se aplicará también cuando las operaciones tengan lugar en el marco de un mecanismo estructurado –acuerdo, negocio jurídico, esquema u operación en el que la ventaja fiscal derivada de las asimetrías híbridas esté cuantificada o considerada en sus condiciones o contraprestaciones, porque haya sido diseñado para producir los resultados de las asimetrías, excepto que el contribuyente o una persona o entidad vinculada con él no hubiera podido conocerlos razonablemente y no compartiera la ventaja fiscal indicada-, con independencia de que se realice entre personas o entidades vinculadas o no.
Modificaciones en el Texto refundido del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
Se introducen en la propia norma algunas de las asimetrías a que hace referencia la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, debiendo aplicarse para el resto lo establecido para el Impuesto sobre Sociedades.
En concreto, se introducen nuevos apartados en el art. 18 RDLeg. 5/2004 para señalar que no son deducibles de la base imponible de las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente los siguientes gastos:
- Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con la casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes, así como con una persona o entidad vinculada a dicha casa central o alguno de sus establecimientos permanentes, que, como consecuencia de una diferencia fiscal en su atribución entre el establecimiento permanente y su casa central, o entre dos o más establecimientos permanentes no generen un ingreso.
- Los gastos estimados por operaciones internas con la casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes o los de una persona o entidad vinculada que, debido a la legislación del país o territorio del beneficiario, no generen un ingreso, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión, estableciéndose una regla especial de imputación si se pueden compensar con ingresos que generen renta de doble inclusión.
- Los gastos correspondientes a operaciones del establecimiento permanente que sean asimismo fiscalmente deducibles en la casa central, en la parte que no se compense con ingresos de dicho establecimiento permanente o entidad vinculada que generen renta de doble inclusión, pudiéndose deducir posteriormente en la medida en que se compensen con ingresos del establecimiento permanente o entidad vinculada que generen renta doble inclusión.
- Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con un establecimiento permanente de la casa central o de una persona o entidad vinculada que, como consecuencia de que no es reconocido fiscalmente por el país o territorio de situación, no generan ingreso.
Asimismo, también se establece un concepto específico de persona o entidad vinculada, más allá del ya regulado en el art. 15 del Texto refundido, que incluye a:
- Una entidad que ostente, directa o indirectamente, una participación de, al menos, un 25 por ciento en los derechos de voto del contribuyente o tenga derecho a percibir, al menos, un 25 por ciento de los beneficios del mismo, o en la que el contribuyente ostente dichas participaciones o derechos.
- La persona o entidad sobre la que el contribuyente actúe conjuntamente con otra persona o entidad respecto de los derechos de voto o la propiedad del capital de aquélla, o la persona o entidad que actúe conjuntamente con otra respecto de los derechos de voto o la propiedad del capital del contribuyente.
- Una entidad en cuya gestión el contribuyente tenga una influencia significativa o una entidad que tenga una influencia significativa en la gestión del contribuyente -cuando se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de otra entidad-.
Todo ello, también se aplicará cuando las operaciones a que se refieren, con independencia de que se realicen entre personas o entidades vinculadas o no, tengan lugar en el marco de un mecanismo estructurado.
Todo ello entrará en vigor el 8 de abril de 2021 -al día siguiente de la publicación de la norma en el Boletín Oficial del Estado-.
Departamento de Documentación de Garrido