Se incorporan a la norma reglamentaria las modificaciones necesarias para acomodar sus previsiones a las legalmente establecidas en el IRPF
Estaba pendiente la adaptación del Reglamento del IRPF a las modificaciones introducidas a lo largo del último año por la Ley de Presupuestos del Estado para 2023 -Ley 31/2022, de 23 de diciembre- y por la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes -Ley startups-. Con más detalle:
La última Ley de Presupuestos del Estado para 2023 introdujo modificaciones que afectaban a las siguientes cuestiones, que también tienen trascendencia reglamentaria:
-La mejora de la cuantía de la reducción por obtención de rendimientos del trabajo y el umbral a partir del cual resulta aplicable. En concreto, se incrementó el salario bruto anual a partir del cual se empieza a pagar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, desde los 14.000 euros anuales aplicables en el ejercicio anterior hasta los 15.000 euros anuales, afectando la minoración de la tributación a contribuyentes con un salario bruto anual de hasta 21.000 euros. Como consecuencia de lo anterior, se elevó el umbral inferior de rendimientos del trabajo de la obligación de declarar a 15.000 euros anuales.
-La ampliación del colectivo de mujeres con derecho a la deducción por maternidad, al suprimirse el requisito de que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la que estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social.
-La reducción del porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, cualquiera que sea su calificación -15 por ciento-, así como el establecimiento de un tipo de retención reducido -al 7 por ciento- cuando se perciban anticipos de derechos de autor o cuando tales derechos se generen por un contribuyente con bajos ingresos por tal concepto en el año anterior que constituyan su principal fuente de renta.
-La aplicación de la deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla a los contribuyentes con residencia habitual y efectiva en la isla de La Palma.
Por su parte, a través de la Ley de startups –“de fomento del ecosistema de las empresas emergentes”- se dio un nuevo tratamiento legal a las siguientes cuestiones:
-La tributación de los rendimientos del trabajo derivados de la entrega de acciones o participaciones a trabajadores de empresas emergentes. Efectivamente, la nueva ley elevó el importe de la exención de 12.000 a 50.000 euros anuales, exención aplicable igualmente cuando dicha entrega sea consecuencia del ejercicio de opciones de compra previamente concedidas a aquellos.
-Al ámbito subjetivo del régimen fiscal especial aplicable a las personas trabajadoras desplazadas a territorio español, que ahora también es aplicable:
-A los trabajadores que se desplacen a territorio español para trabajar a distancia utilizando exclusivamente medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación.
-A los administradores de empresas con independencia de su porcentaje de participación en el capital social de la entidad.
-Como consecuencia de la realización en España de una actividad económica calificada como actividad emprendedora.
-Como consecuencia de la realización en España de una actividad económica por parte de un profesional altamente cualificado que preste servicios a empresas emergentes.
-Como consecuencia de la realización en España de una actividad económica por parte de un profesional altamente cualificado que lleve a cabo actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación, percibiendo por ello una remuneración que represente en conjunto más del 40 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal.
-A los hijos del contribuyente menores de veinticinco años -o cualquiera que sea su edad en caso de discapacidad- y a su cónyuge o, en el supuesto de inexistencia de vínculo matrimonial, al progenitor de los hijos, siempre que cumplan unas determinadas condiciones.
Pues bien, todas estas modificaciones estaban pendientes de desarrollo reglamentario, que es lo que viene a colmar el Real Decreto 1008/2023, de 5 de diciembre, que comentamos en esta ocasión.
En consecuencia:
-Se modifica el art. 43 del reglamento del impuesto -rentas en especie derivadas de la entrega de acciones a trabajadores- para adaptarlo en lo que tiene que ver con la exención de los rendimientos del trabajo derivados de la entrega de acciones o participaciones a trabajadores de empresas emergentes. Así, en concreto, esas entregas no estarán sometidas a los requisitos generales que permiten el acceso a la exención, estando solamente sometidas al requisito de que se efectúen dentro de la política retributiva general de la empresa y que con su entrega se contribuya a la participación de los trabajadores en esta última.
-Se adapta el art. 60 -procedimiento para la práctica de la deducción por maternidad y su pago anticipado- a la nueva regulación legal de la deducción por maternidad en la que se ha ampliado el colectivo beneficiario de la misma, desapareciendo la limitación relativa a las cotizaciones devengadas en el período impositivo.
Así, podrán aplicar la deducción por maternidad las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, que en el momento del nacimiento del menor perciban prestaciones contributivas o asistenciales del sistema de protección de desempleo, o que en dicho momento o en cualquier momento posterior estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad con un período mínimo, en este último caso, de 30 días cotizados.
Además, el incremento de la deducción por gastos de custodia del hijo menor de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados ya no estará limitado por las cotizaciones a la Seguridad Social o mutualidades alternativas devengadas en el período impositivo, sino por el propio gasto de guardería que se haya abonado y que no esté subvencionado.
-Se modifica el art. 61 -Normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad- para adaptarlo a la nueva regulación legal de la obligación de declarar. Así,
-Se incorpora la obligación legal de declarar de las personas físicas que en cualquier momento del período impositivo hubieran estado de alta, como trabajadores por cuenta propia, en el Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos, o en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores del Mar.
-Se adapta la norma reglamentaria al nuevo umbral inferior de la obligación de declarar correspondiente a rendimientos de trabajo aplicable, entre otros casos, cuando tales rendimientos procedan de más de un pagador, de 14.000 a 15.000 euros anuales.
-Se adapta la norma reglamentaria -arts. 80 y 101- a las nuevas previsiones legales sobre los rendimientos del trabajo derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, reduciéndose al 7 por ciento su tipo de retención siempre que se cumplan determinados requisitos o cuando se trate de anticipos a cuenta derivados de la cesión de la explotación de derechos de autor que se vayan a devengar a lo largo de varios años. Asimismo, se aclara que el tipo de retención de la propiedad intelectual, con independencia de cuál sea su calificación, es del 15 por ciento, salvo cuando resulte de aplicación el tipo de retención del 7 por ciento.
-En referencia al régimen fiscal especial de trabajadores desplazados en territorio español, se llevan a cabo varias modificaciones:
-Se modifica el art. 113 del reglamento –ámbito de aplicación del régimen especial-, con la finalidad de adaptar su redacción al nuevo ámbito subjetivo de aplicación del mismo, que se ha descrito con anterioridad. En concreto, en relación con los nuevos supuestos de acceso al régimen especial establecidos legalmente, se define cuándo una actividad económica se calificará como emprendedora, quién es un profesional altamente cualificado o cuándo se llevan a cabo actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación. Así,
-Se calificará como actividad emprendedora aquella que sea innovadora y/o tenga especial interés económico para España y a tal efecto cuente con un informe favorable emitido por la Empresa Nacional de Innovación, SME (ENISA), siendo necesario disponer de la autorización de residencia para actividad empresarial, con carácter previo a su desplazamiento a territorio español.
Por su parte, los ciudadanos beneficiarios de los derechos de libre circulación y residencia deberán disponer de un informe favorable emitido por la Empresa Nacional de Innovación, SME (ENISA), calificando tal actividad como emprendedora, el cual será solicitado por el contribuyente a ENISA, a través de la Dirección General de Industria y de la Pequeña y Mediana Empresa, con carácter previo a su desplazamiento a territorio español. Este informe, de carácter preceptivo, será evacuado en el plazo de diez días hábiles desde que ENISA reciba la correspondiente solicitud.
Finalmente, los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial, si con posterioridad quieren iniciar una actividad económica que tenga carácter emprendedor distinta de aquella que motivó su desplazamiento a territorio español, también deberán contar con este último informe.
-Se entenderá como profesionales altamente cualificados a aquellos profesionales que cuenten con la titulación a la que se refiere el art. 71 Ley 14/2013 (Ley de apoyo a los emprendedores y su internacionalización). En particular, se entenderá cumplida esta circunstancia cuando el contribuyente disponga de la autorización de residencia a que se refiere el citado artículo, con carácter previo a su desplazamiento a territorio español.
-Se considerará que se llevan a cabo actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación cuando concurra alguno de los supuestos del artículo 72.1 de la citada Ley 14/2013. En particular, se entenderá cumplida esta circunstancia cuando el contribuyente disponga de la autorización de residencia prevista en ese mismo artículo 72, con carácter previo a su desplazamiento a territorio español.
Adicionalmente, se aclara el plazo en que los familiares del contribuyente acogido al régimen especial deben desplazarse a territorio español. Así, esos contribuyentes se podrán desplazar a territorio español antes o después de que se desplace el contribuyente familiar por el que acceden al régimen especial, siempre que, como consecuencia del desplazamiento, de ser anterior, estos no adquieran la residencia fiscal en España antes del primer período impositivo en el que a este le resulte de aplicación el régimen especial o, de ser posterior, no hubiera finalizado este último.
-Se modifica el art. 115 de la norma reglamentaria –duración del régimen especial– para establecer que, en el caso del acogimiento al régimen especial de los familiares del contribuyente desplazado, el disfrute del régimen no irá más allá del periodo en que resulte aplicable al familiar de referencia.
-Se modifican los arts. 117 y 118 del reglamento –renuncia y exclusión del régimen– con el objetivo de adaptar sus reglas a la nueva regulación legal. En particular, respecto de los familiares que acompañen al contribuyente que también se acoge al régimen especial se establece, con carácter general, la renuncia y la exclusión de manera individual, salvo en determinados supuestos en los que puede operar una exclusión colectiva:
-Cuando la suma de sus bases liquidables sea inferior a la base liquidable del familiar que les da derecho a acogerse al régimen especial en los términos establecidos en el art. 93.3.d) Ley 35/2006 (Ley IRPF).
-Cuando se produzca la renuncia o la exclusión del régimen especial del contribuyente familiar de referencia.
Es importante señalar que no se entenderán incumplidos los requisitos para la aplicación del régimen especial por la extinción del vínculo matrimonial por causa de divorcio o nulidad del matrimonio.
-Se modifican también los arts. 114 y 119 para aclarar las especialidades en materia de retenciones y obligaciones formales de los nuevos supuestos legalmente establecidos de acceso al régimen especial y para determinar la documentación con que se debe acompañar la comunicación de opción por el régimen especial, respectivamente.
-Se establece el plazo para el ejercicio de la opción por dicho régimen para los contribuyentes que adquieran su residencia fiscal en España en el periodo impositivo 2023 como consecuencia de un desplazamiento a territorio español realizado en 2022 o en 2023 antes de la entrada en vigor de la orden ministerial que apruebe el nuevo modelo de comunicación de la opción por el mismo, que será de 6 meses desde la fecha de entrada en vigor de dicha orden.
No obstante, también se señala que los trabajadores o administradores que pretendan acogerse al régimen especial, también podrán ejercer la opción con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de la citada orden, aplicando a tal efecto lo dispuesto en el artículo 119 del reglamento en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2022. Eso sí, en el caso de que se trate de trabajadores que presten a servicios a distancia, estos deberán remitir la documentación prevista en ese artículo 119, en el plazo establecido en el párrafo anterior.
Todo ello se recoge en la nueva disposición transitoria vigésima que se incorpora al reglamento del impuesto.
-Se reducen los pagos a cuenta por el reglamento en relación con las rentas obtenidas en la isla de La Palma para contribuyentes con residencia habitual y efectiva en dicha isla en el periodo impositivo 2023 -nueva disposición adicional décima-.
Finalmente, también se ha adaptado el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades a ciertos cambios normativos que se han venido produciendo en materia de mercados de valores y demás instrumentos financieros, que afectaban al régimen de pagos a cuenta del Impuesto.
Departamento de Documentación de Garrido