Con fecha 10 de julio de 2021 ha tenido lugar la publicación, en el Boletín Oficial del Estado, de la Ley 11/2021, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal. Esta nueva ley tiene por objeto la transposición de la Directiva UE/2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, aunque también procede a la adaptación de la normativa ante problemáticas fiscales no directamente contempladas en la Directiva.
Una de las principales novedades de esta Ley consiste en la introducción de una nueva obligación, dirigida a los fabricantes, productores y comercializadores de programas informáticos de contabilidad y gestión empresarial, así como a los usuarios de los mismos, para que los programas informáticos que soportan procesos contables, de facturación o de gestión empresarial cumplan los requisitos de integridad, conservación, trazabilidad e inalterabilidad de los registros. Esta nueva obligación, tipificada a través del artículo 29.2, apartado j), de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, pretende evitar la manipulación de datos contables y de gestión que permitan la llevanza de una doble contabilidad o la falta de registro de determinadas operaciones -entre otros supuestos- e implica nuevas obligaciones para los contribuyentes, al venir acompañada de un régimen sancionador asociado a su incumplimiento, que se regula a través del nuevo artículo 201 bis de la Ley General Tributaria.
Lo primero que sorprende, en relación con esta nueva obligación, es la indeterminación de la norma. Por un lado, el artículo 29.2, apartado j) de la Ley General Tributaria, introduce los requisitos de integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros. Sin embargo, la norma no especifica los requisitos técnicos que deben cumplir estos programas y sistemas informáticos. Para introducir mayor seguridad, el legislador habilita el desarrollo reglamentario de esta normativa con el fin de complementarla e introducir parámetros objetivos que puedan definir cuándo se incumplen los requisitos establecidos en la misma, dejando abierta la posibilidad de que puedan estar certificados. No obstante lo anterior, el desarrollo reglamentario de este precepto no deja de ser una mera facultad, al no imponer el artículo 29.2, apartado j) de la Ley General Tributaria la obligatoriedad de su desarrollo.
Por otro lado, el régimen sancionador asociado al incumplimiento de esta norma se regula a través del nuevo artículo 201 bis de la Ley General Tributaria, que tipifica dos nuevas infracciones tributarias.
La primera de estas infracciones, tipificada en el nuevo artículo 201 bis, apartado 1, de la Ley General Tributaria, consiste en la fabricación, producción y comercialización de sistemas y programas informáticos o electrónicos que permitan llevar una doble contabilidad, no reflejen -total o parcialmente- la anotación de las transacciones realizadas, permitan registrar transacciones distintas a las ya registradas, alterar las transacciones ya registradas o que no se certifiquen cuando estén obligadas a ello por disposición reglamentaria, entre otras conductas. Esta infracción se sanciona con una multa pecuniaria fija de 150.000 euros por cada ejercicio económico en el que se hayan producido las ventas y por cada tipo de sistema o programa informático que sea fabricado o comercializado incumpliendo los requisitos. Asimismo, en los casos en los que una norma reglamentaria imponga la certificación de estos productos, se impondrá una multa pecuniaria fija de 1.000 euros por cada programa comercializado que no venga certificado.
La segunda infracción tributaria viene tipificada en el artículo 201 bis, apartado 2, de la Ley General Tributaria y se dirige a los usuarios finales. Consiste en la tenencia de sistemas informáticos que no se encuentren certificados, cuando por disposición reglamentaria vengan obligados a ello o cuando se hayan alterado los dispositivos certificados. Esta nueva infracción se sanciona con una multa pecuniaria fija de 50.000 euros por cada ejercicio en el que se produjo la tenencia de estos sistemas, no pudiendo ser sancionadas por este precepto aquellas personas que hubiesen sido sancionadas conforme al artículo 201 bis, apartado 1, de la Ley General Tributaria.
La primera reflexión que merece esta nueva obligación consiste en la necesidad de que estos preceptos vengan acompañados de un desarrollo reglamentario que especifique, de manera objetiva, cuándo nos encontramos ante un sistema informático que cumple los requisitos del artículo 29.2, apartado j), de la Ley General Tributaria. A falta de este desarrollo reglamentario, los fabricantes, distribuidores, comercializadores y usuarios finales de estos productos se encuentran ante una situación de inseguridad jurídica que exige que la norma no deba ser aplicada sin este desarrollo. Todo ello a pesar de que este precepto legal permite el desarrollo mediante reglamento, pero no hace obligatorio este complemento de la regulación.
Por lo tanto, a fecha de hoy, es difícil determinar qué sistemas o programas informáticos cumplen con las exigencias del artículo 29.2, apartado j) de la Ley General Tributaria, o cuándo un obligado se encuentra dentro del ámbito objetivo de la infracción tipificada en el artículo 201 bis, apartado 1, de la citada Ley.
Es conveniente puntualizar que el Consejo de Estado, en su Dictamen número 279/2020, de 15 de julio de 2020, también consideró conveniente un desarrollo reglamentario de esta norma que incluyese estas especificaciones técnicas.
En segundo lugar, la tipificación de las infracciones contempladas en el artículo 201 bis, de la Ley General Tributaria, puede incluir conductas que revistan diversos grados de culpabilidad. A modo de ejemplo mencionemos a los fabricantes, pues sus incumplimientos pueden incluir la fabricación, producción y comercialización de sistemas que incumplan, de manera puntual y aislada, algunos de los requisitos técnicos establecidos en la norma reglamentaria que desarrolle el artículo 29.2, apartado j) de la Ley General Tributaria, hasta la fabricación, producción y comercialización de los productos en los que el incumplimiento de la normativa es más evidente y flagrante, pudiendo llegar a alterar la imagen fiel del patrimonio de aquellas sociedades cuya contabilidad se va a llevar a través de estos sistemas.
Por lo tanto, en vez de imponer multas pecuniarias fijas, hubiera sido más conveniente modular el importe de las sanciones dentro de una horquilla determinada en función de las circunstancias concretas de cada caso. En su informe 279/2020, de 15 de julio de 2020, el Consejo de Estado recomendó, asimismo, una modulación de las sanciones. Sin embargo, no parece que la citada recomendación haya sido atendida por el legislador en la redacción final de la ley.
Por su parte, la reforma de estos preceptos entrará en vigor en el plazo de tres meses desde la entrada en vigor de la ley, el 11 de julio de 2021, el día siguiente de su publicación. Tratándose de normas que imponen fuertes sanciones a los productores, distribuidores, comercializadores y usuarios finales de estos sistemas, y que requerirá una importante revisión de la mayoría de sistemas y programas informáticos existentes en el mercado una vez publicada la norma reglamentaria de desarrollo, no parece que nos encontremos dentro de un plazo de adaptación razonable, por lo que hubiera sido adecuado establecer una moratoria más amplia, con el fin de facilitar la adecuación de los sistemas a la nueva normativa.
En conclusión, la tipificación de esta nueva obligación tributaria, así como de la paralela infracción por incumplimiento, implicarán necesariamente una evaluación de cada caso concreto y una revisión de los procesos de contabilización. También conllevará la necesidad de practicar la correspondiente prueba pericial informática, en los procedimientos sancionadores y en los posteriores procedimientos de revisión incoados con motivo de la entrada en vigor de estos nuevos preceptos.
Inmaculada Pérez Córdoba
Asociada senior del Área Fiscal. Departamento Contencioso-Administrativo