- Introducción
El objeto del presente trabajo es reseñar, sin realizar un análisis pormenorizado, las principales novedades que introduce la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal.
- IS
El cambio de residencia a otro Estado de la UE o del EEE va a suponer el pago del impuesto por la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos patrimoniales que sean propiedad de la entidad, salvo que queden afectados a un establecimiento permanente radicado en España. La cuota correspondiente podrá ser fraccionada por quintas partes anuales iguales, pero desaparece la opción de aplazamiento existente anteriormente, por lo que ahora se establece un exit tax efectivo. Esta norma es aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2021.
Un cambio de mayor importancia es el que afecta a las SICAV, ya que se les exige que todos accionistas tengan un importe mínimo en el capital de 2.500 euros o 12.500 euros si son SICAV por compartimentos. Consciente de la relevancia de esta modificación, el legislador ha previsto un régimen especial para la disolución y liquidación de este tipo de sociedades.
En la deducción por producciones cinematográficas o audiovisuales se exigen nuevas condiciones a los productores, que deberán acreditar el carácter cultural de la producción e incluir en los créditos una serie de información tal como, que se ha aplicado el incentivo fiscal, la colaboración con alguna Film Commission o Film Office o las zonas de España donde se ha llevado a cabo el rodaje. También deben autorizar la utilización del título de la obra y de material gráfico y audiovisual para campañas promocionales con fines culturales o turísticos.
Por otro lado, se incluye una modificación del régimen de transparencia fiscal internacional para adaptarlo a la Directiva anti-elusión, aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2020, que no hayan concluido a la entrada en vigor de la Ley.
- IRNR
Los residentes en otro Estado miembro de la UE ya no necesitan nombrar un representante en España cuando operan mediante establecimiento permanente o posean un inmueble en España, y ello es también extensible a Estados del EEE con los que exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria y de recaudación.
En coordinación con el IS se establece el exit tax para los establecimientos permanentes cuando trasladen su actividad al extranjero. Tanto en supuestos de cese de actividad, como en el traslado de elementos o actividad, se va a devengar el impuesto y deberá hacerse efectivo y sólo se permite su fraccionamiento en quintas partes, pero no su aplazamiento al momento en que los bienes fueran transmitidos a un tercero, como estaba antes en consonancia con lo que ocurre en el IS. Esta norma es aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2021.
- IRPF
La reducción del 60 por 100 por arrendamientos de viviendas se puede perder en caso de que algún gasto sea considerado como no deducible en un procedimiento de comprobación. La penalización me parece excesiva si, por ejemplo, la discusión se centra en si alguna actuación sobre el inmueble ha sido un gasto o una inversión, situación que se produce más veces de las deseadas en la práctica. Igualmente, está pendiente de solución cuál es el valor de adquisición sobre el que practicar la amortización cuando el inmueble en alquiler ha sido obtenido por vía hereditaria. Con esta reforma se ha introducido, a mi juicio, una grave inseguridad jurídica para los contribuyentes, que ante cualquier discrepancia con la AEAT van a perder la reducción, viéndose obligados a recurrir, aumentando con ello la litigiosidad.
En los contratos o pactos sucesorios, permitidos en diversos Derechos forales, se ha introducido una norma muy discutible, ya que no se permite actualizar el valor de adquisición, por el que se ha tributado en el ISD, en caso de que los bienes se transmitan antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior. Esta medida sólo va a afectar a las transmisiones efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 11/2021. La medida tiene mal encaje, a mi juicio, con la distribución de gravámenes de las transmisiones entre IRPF/ISD y lo deseable sería que en la reforma tributaria que se pretende abordar en los próximos meses se coordinen estos aspectos.
La modificación de la transparencia fiscal internacional sigue las mismas directrices que la introducida en el IS.
En materia de inversiones colectivas se le da el mismo tratamiento a los ETF españoles y extranjeros, ya que estaban privilegiados los no residenciados en España. No obstante, las participaciones en estos productos previas a 1 de enero de 2022 y no cotizadas en bolsa de valores española, si se enajenan, no tributarán si se reinvierten en acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva no cotizados.
- ISD
El principal cambio radica en la determinación de la valoración de los inmuebles, que será el valor de referencia determinado por el Catastro, salvo que el valor declarado por los interesados sea superior. La introducción de este valor objetivo, que no es el de mercado, pretende terminar con los múltiples litigios que ha habido en los últimos años en función de los diversos métodos de valoración utilizados por las CCAA. En el fondo, el legislador viene a recortar los derechos y garantías que había establecido el Tribunal Supremo sobre el modo en el que deberían ser valorados los inmuebles en caso de que la Administración se quisiera separar del valor de mercado o del declarado por los contribuyentes. Este sistema introduce inseguridad jurídica, ya que el recurso a la tasación pericial contradictoria no parece que vaya a poder tener utilidad al no encontrarnos ante un “valor real” del bien.
Por otra parte, en materia de no residentes, se permite la aplicación de la normativa propia de la Comunidad Autónoma donde se encuentre el mayor valor del caudal relicto o si los bienes no estuvieran en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma donde resida.
- IP
En la valoración de los inmuebles la introducción del valor de referencia como uno de los tres valores a considerar para determinar el cálculo de la base imponible puede hacer subir la contribución por este impuesto, ya que va a ser un valor superior al catastral que muchas veces era el que se venía utilizando, sobre todo, en inmuebles adquiridos hace muchos años.
La segunda modificación de calado afecta a los seguros de vida sin derecho de rescate (united-link), que ahora van a integrarse en la base imponible del tomador por el valor de la provisión matemática a fecha de devengo. Esta modificación puede ser contraria al principio de capacidad económica, puesto que se hace tributar al tomador por un activo respecto del que ha perdido todo derecho hasta que se produzca el evento cuyo riesgo es objeto de cobertura, por lo que no forma parte de su patrimonio.
A los no residentes se les permite aplicar la normativa propia de la CCAA donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.
- ITP y AJD
Hay una modificación en la redacción de delimitación del hecho imponible para que las compras a particulares de artículos de oro y joyería por parte de comerciantes esté sujeta a tributación en ITP.
El resto de reformas en este impuesto consisten en sustituir las referencias al valor real de los inmuebles por el valor de referencia fijado por la Administración.
- IVA
Dado el incremento del comercio electrónico y de las ventas a distancia se califica de responsables subsidiarios del pago del impuesto a las personas o entidades que actúen en nombre y por cuenta del importador; no sólo a los agentes de aduanas, como ocurría anteriormente.
También se extiende el supuesto de responsabilidad subsidiara del pago de la deuda tributaria que alcanza a los titulares de los depósitos distintos de los aduaneros correspondiente a la salida o abandono de los bienes de estos depósitos, a los bienes objeto de IIEE.
Por último, se matiza el alcance y naturaleza de los incumplimientos de las obligaciones específicas del régimen de grupo de entidades (art. 163 nonies LIVA) en las que necesariamente debe ser sujeto infractor la entidad dominante.
- IGIC
Incorpora en este impuesto las modificaciones incluidas en el IVA en materia de responsabilidad tributaria en el ámbito de las liquidaciones aduaneras.
Tipifica como infracción tributaria el retraso o incumplimiento de la obligación de llevanza de los libros registros a través de la sede electrónica de la Agencia Tributaria Canaria mediante el suministro de los registros de facturación.
- II. EE.
La definición de depósitos fiscales se modifica, siendo preciso para obtener la autorización que se efectúen operaciones efectivas de almacenamiento de productos objeto de los IIEE de fabricación y también se tipifican nuevos supuestos de infracción.
Igualmente se rebaja el tipo de gravamen de algunos vehículos hasta el 31 de diciembre de 2021.
- LGT
En el ámbito de la LGT se producen una serie de cambios que suponen una reacción, en algunas ocasiones, a los últimos pronunciamientos del TS.
La reforma comienza con una declaración de intenciones, como es la prohibición de que existan posibles amnistías fiscales. La eficacia de este precepto es totalmente limitada al ser una ley ordinaria, lo que no impide que una ley posterior modifique este criterio.
Hay una interesante reforma del sistema de recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, que es aplicable incluso en materia de intereses de demora en supuestos de devoluciones improcedentes que se regularicen. En términos generales se produce una rebaja del importe de los recargos y, además, se establecen las condiciones en las que puede ser posible que ni siquiera se solicite el recargo si la declaración extemporánea es consecuencia de una regularización previa de otros ejercicios por parte de la Administración. En apariencia, la reforma parece recoger la doctrina establecida por el TS y admitida recientemente por el TEAC, pero no es cierto, ya que introduce un matiz, a mi juicio determinante, que cercena los logros que se habían obtenido en vía de recursos. Y ello es así porque condiciona la exclusión del recargo a que en la regularización previa no se haya impuesto sanción, lo que sabemos que, en la práctica, casi nunca ocurre por el automatismo de las sanciones ligadas a regularizaciones que practica la Administración. En estos casos la norma impone el recargo de forma automática, sin que quepa invocar la jurisprudencia previa. Este régimen es aplicable de forma inmediata a los recargos que no hayan adquirido firmeza siempre que sea más favorable.
Por otro lado, se imponen una serie de obligaciones formales a los productores, comercializadores y usuarios de sistemas y programas informáticos que pretenden evitar la existencia del llamado “software doble” que permite la llevanza de contabilidades paralelas, lo que se vincula al establecimiento de una nueva infracción en la materia.
En las devoluciones que tenga que efectuar la Administración no se van a computar los días que se correspondan con dilaciones no imputables a la misma a los efectos del pago de intereses de demora.
La Ley 11/2021 ha introducido nuevos supuestos de aplicación de medidas cautelares cuando se solicita la suspensión con garantía distinta del aval o con dispensa total o parcial de garantías, o basándose en la existencia de error aritmético, material o de hecho, ya que en estos casos se podrán adoptar antes de pronunciarse sobre la solicitud, si la Administración entiende que podría verse dificultado el cobro. Esta misma redacción se introduce cuando la suspensión se solicite en la vía económico-administrativa. En mi opinión, lo que debería haberse revisado es el régimen de establecimiento de las medidas cautelares y su mantenimiento y extensión cuando se acude a la vía penal. El legislador no parece ser consciente del problema que representan estas medidas y la dificultad práctica para su remoción cuando, muchas veces, son adoptadas sin las debidas cautelas por parte de la Administración.
La lista de morosos se ha reducido en su importe a 600.000 euros y también se incluyen los importes por los que se sea responsable solidario, no sólo por deudas propias.
En materia de entrada domiciliaria se modifica tanto la LGT como la LJCA para establecer que los Juzgados de lo Contencioso-administrativo tendrán competencia para autorizar a la Administración Tributaria la entrada en los domicilios constitucionalmente protegidos, aunque sea con carácter previo al inicio formal de ningún procedimiento. El precepto pretende, de nuevo, recortar las garantías que había establecido la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, que considero que podrán seguir siendo invocadas puesto que la simple identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación no parece suficiente para una libertad absoluta a la hora de obtener información en un registro. Hay que motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada, debiendo incidir especialmente en estos aspectos a la vista de los resultados obtenidos.
En los procedimientos iniciados mediante declaración en el ámbito aduanero se prevé la posibilidad de que finalicen como consecuencia de la apertura de un procedimiento de comprobación limitada o inspección.
En las actas de disconformidad el informe de disconformidad del actuario pasa a ser potestativo, si bien en la práctica poco aportaba y solía ser una reiteración del contenido del acta.
En materia de recaudación la presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento, compensación, suspensión o pago en especie no impedirá la apertura del período ejecutivo cuando anteriormente se hubiera denegado, respecto de la misma deuda, otra solicitud previa en período voluntario y se hubiera abierto otro plazo de ingreso. La Administración ha tratado de evitar tácticas dilatorias, pero el precepto establece un supuesto muy general que puede perjudicar a algunos contribuyentes, que pueden haber optado por solicitar un previo aplazamiento y, ante la negativa al mismo, quisieran optar por una dación en pago. Todo indica que ahora habrá que realizar todas las peticiones de forma subsidiaria en la primera petición que se realice para que la Administración se manifieste sobre todas las opciones posibles, evitando la apertura del período ejecutivo.
En cuanto al momento en el que se puede exigir la responsabilidad solidaria se establece que será una vez vencido el periodo voluntario de pago original de la deuda, por lo que, si se hubiera concedido algún aplazamiento al deudor principal, éste no será válido para el responsable solidario, agravando así su situación.
El régimen de reducción de las sanciones ve incrementados los porcentajes en los supuestos de actas con acuerdo hasta el 65 por 100 y un 40 por 100 en casos de pronto pago. Estas reducciones son aplicables a todas las sanciones que no sean firmes y también podrán acogerse a ellas aquellos que desistan de los recursos interpuestos antes del 1 de enero de 2022.
En materia de infracciones se introducen algunos supuestos nuevos vinculados con actuaciones aduaneras y un nuevo tipo infractor vinculado a la fabricación, producción, comercialización y tenencia de sistemas informáticos que no cumplan las especificaciones exigidas por la normativa aplicable.
El plazo para la iniciación del procedimiento sancionador para la imposición de sanciones no pecuniarias por infracciones graves o muy graves se amplía a 6 meses.
La revocación del número de identificación fiscal va a impedir la realización de ningún trámite notarial o registral. Además, los notarios, a través del sistema automatizado que se establezca, deberán informar de aquellas entidades jurídicas que hubieran pretendido otorgar un documento público con el número de identificación fiscal revocado y no rehabilitado.
- Otras modificaciones de interés
Las personas y entidades residentes en territorio español, así como los establecimientos permanentes radicados en España, de entidades que proporcionen servicios de custodia o de intercambio de monedas virtuales o criptoactivos deberán informar sobre los titulares y operaciones realizadas a la Administración. Igualmente, si las criptomonedas se encuentran depositadas en el extranjero habrá que informar en el modelo 720.
El cambio del concepto de paraíso fiscal al de jurisdicción no cooperativa, que será fijada por Orden Ministerial, considero que genera inseguridad jurídica y habrá que ver qué países se incluyen en la lista.
En materia de pagos en efectivo se reduce el límite general de 2.500 a 1.000 euros.
Por último, la suspensión de plazos de prescripción y caducidad que se introdujo como consecuencia de la crisis del COVID-19 sólo resultará aplicable a aquellos plazos, que sin tener en cuenta la suspensión, finalicen antes del 1 de julio de 2021. De este modo se limita la ampliación de plazo en situaciones que sólo hubieran beneficiado a la Administración y todo ello sin justificación alguna.
Puedo concluir afirmando que siguen pendientes de mejora legislativa muchas cuestiones polémicas, que supongo se abordarán en la gran reforma fiscal que se pretende llevar a cabo y para la que ya está trabajando una Comisión de expertos. Sólo cabe esperar que esta vez los cambios no sean sólo para simplificar el trabajo de la Administración y su posición privilegiada de autotutela, como ha ocurrido en la presente reforma, y realmente busquemos un sistema tributario que cumpla con los postulados del artículo 31 CE y en el que los principios como el de “buena administración” tengan un claro reflejo.
