Debido a las exenciones recogidas en la Ley del Impuesto de Sociedades, las obligaciones de documentación de precios de transferencia afectan generalmente a entidades con un cierto volumen de operaciones. No obstante, el hecho de no tener obligación de preparar documentación no exime a las empresas de realizar sus operaciones a valor de mercado.
La Administración Tributaria lo sabe y pone su foco en ello con cada vez más frecuencia. Por ello, para aquellas personas o entidades que lleven a cabo operaciones con partes vinculadas, es importante tener presentes los conceptos básicos que aplican en esta materia y estar preparados para poder justificar el valor determinado para dichas operaciones de cara a una posible revisión.
“Las operaciones llevabas a cabo entre personas o entidades vinculadas, deben valorarse a precio de mercado”. Esta máxima, en apariencia simple, es el llamado principio de plena competencia, estándar internacional implementado por todos los países miembros de la OCDE en su legislación interna y pilar sobre el que se desarrollan los llamados precios de transferencia.
El régimen de precios de transferencia, que emana de dicho principio, está desarrollado internacionalmente en las “Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias” (en adelante, “Directrices de la OCDE”); y a nivel nacional en el artículo 18 de la Ley 27/2014, del Impuesto de Sociedades, así como en su respectivo Reglamento.
Para poder entender el concepto de principio de libre competencia en su totalidad, se hace importante dar respuesta a dos preguntas:
-¿Cuándo se considera que una persona o entidad es vinculada?
Generalmente, se considera que dos personas o entidades son vinculadas cuando una pueda, de forma directa o indirecta, ejercer control sobre la otra.
De forma resumida y, atendiendo a los casos más frecuentes e importantes, se consideran vinculadas, entidades de un mismo grupo o entre las que exista una relación de participación directa o indirecta de al menos un 25%, así como sus administradores, consejeros, socios, y familiares de los mismos.
-¿Qué significa que las operaciones deban valorarse a precio de mercado?
Debe entenderse por valor de mercado como aquél que habrían acordado partes independientes (no vinculadas) en circunstancias y condiciones similares.
A raíz de la implementación en España del Proyecto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting: Proyecto iniciado por la OCDE en 2013 para luchar contra la erosión de base imponible y el traslado de beneficios a nivel internacional) y de las Directrices de Precios de Transferencia, existe la obligación de preparar una serie de documentación que permita al contribuyente acreditar que sus operaciones vinculadas se encuentran valoradas a precio de mercado.
No obstante, la propia Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 18.3, prevé exenciones para la preparación de dicha documentación.
A modo de resumen y, centrándonos en los casos más frecuentes, no existe obligación de documentación para las operaciones llevadas a cabo entre entidades de un mismo grupo de consolidación fiscal y para las operaciones llevadas a cabo con una misma parte vinculada cuando éstas no superen, en su conjunto, los 250.000 euros -también existe exención para las operaciones de agrupaciones de interés económico (AIE) y uniones temporales de empresas (UTES) con sus respectivos socios; y para operaciones en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores-.
No obstante, es importante tener presente que la exención no exime al contribuyente de la obligación de cumplir con el principio de plena competencia. La Administración podrá exigir que se cumpla con dicho principio incluso cuando no exista obligación de documentación por parte del contribuyente, pudiendo cuestionar los precios establecidos por este tipo de operaciones y dando lugar a ajustes que pueden llegar a ser muy significativos en algunos casos, sin olvidar los correspondientes efectos en términos sancionadores.
Generalmente, los procedimientos inspectores en pequeñas y medianas empresas relacionados con operaciones vinculadas suelen estar enfocados en sociedades profesionales y las relaciones entre el socio profesional y la sociedad.
No obstante, en los últimos tiempos se está produciendo una creciente tendencia de la Administración a cuestionar determinados tipos de operaciones entre entidades del grupo, siendo importante destacar las siguientes:
-Operaciones financieras: En la comprobación de este tipo de operaciones, la Administración tiende a discutir tanto la determinación del tipo de interés pactado, como la calificación del principal de la deuda de cara a cuestionar su posible deducibilidad. Y es que su recalificación como retribución de fondos propios impide la deducibilidad del gasto por intereses satisfecho.
-Prestaciones de servicios: En línea con lo que recomiendan las Directrices de la OCDE, la Administración puede entrar a valorar tanto si realmente ha existido un servicio o la necesidad de dicho servicio, como si el precio determinado para la retribución del mismo se encuentra a valor de mercado.
A este respecto, son recurrentes las comprobaciones sobre prestaciones de servicios entre sujetos vinculados por meras razones de eficiencia -evitar duplicidad de costes-, que no estando bien fundamentadas a través de acuerdos de repartos de costes se ponen en tela de juicio por la Administración.
–Operaciones con intangibles: En este punto, la Administración extrema su actividad comprobadora tanto en las valoraciones dadas a las cesiones intragrupo de los distintos activos (patentes, marcas, know-how,…), como en su infravaloración o la no repercusión de cánones. Asimismo, desde el punto de vista del destinatario, vigila posibles pagos excesivos por cánones que minoran la tributación en España -en relación con ello, la Administración también controla si se han practicado correctamente las retenciones a no residentes sin establecimiento permanente en España respecto de las rentas pasivas satisfechas a los mismos (dividendos, intereses y cánones)-.
–Existencia de pérdidas reiteradas: Las empresas que ofrecen pérdidas reiteradas en España y que tienen un volumen importante de operaciones intragrupo están dentro del perímetro de atención de la AEAT a los efectos de verificar si la determinación del precio se ajusta a valor de mercado. Dado que no es sostenible en el tiempo ofrecer pérdidas continuadas más allá de un lapso de tiempo razonable -por razones estratégicas u análogas-, si ello acontece, es habitual que la AEAT recaracterice el tipo de operación vinculada o ponga en tela de juicio el sistema de determinación del precio de transferencia.
–Servicios socio- sociedad: La AEAT también sitúa el comprobación en los servicios que los socios profesionales (abogados, economistas, arquitectos…) prestan a sus sociedades profesionales, al objeto de descubrir si, a través de ellas, se estuviera produciendo un traspaso de rentas desde el socio a la sociedad con el objeto de aprovechar la tributación a un tipo efectivo más pequeño que ofrece el Impuesto sobre Sociedades respecto del que correspondería al socio en su IRPF.
Estas es una muestra significativa de la tipología de operaciones más revisadas en el ámbito de los precios de transferencia. Si estas operaciones no se encuentran bien fundamentadas y justificadas, la Administración tiene herramientas para recalificarlas y ajustarlas como gastos no deducibles o como ingresos no declarados por la sociedad -a modo de ejemplo, mediante la recalificación de un préstamo en una retribución de fondos propios; la consideración de un servicio no justificado debidamente como una liberalidad, etc.-.
¿Cabe la planificación?
Por supuesto que sí. Por ello, en aquellos casos en que una entidad o persona lleve a cabo operaciones con partes vinculadas que puedan tener un relativo impacto en el resultado de la misma, es recomendable llevar un control detallado de dichas operaciones y definir una política de remuneración adecuada y sin fisuras que sirva como escudo ante un posible cuestionamiento de la Administración Tributaria. Ello supone que:
-Al margen de que exista o no la obligación de documentar las operaciones, deben analizarse a priori las operaciones entre sujetos vinculados que previsiblemente van a tener lugar durante el ejercicio económico, y fijar una política de precios adecuada entre ellos que se ajuste el principio de plena competencia, sin perjuicio de que, si fuere necesario, se hicieren los ajustes oportunos al final de mencionado ejercicio.
-Cuando fuere exigible legalmente, documentar las operaciones entre los sujetos vinculados, dando así cumplimiento a la exigencia contenida en el artículo 18.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
-Cuando se estime conveniente, por la envergadura de las operaciones vinculadas u otros motivos económicos, tramitar Acuerdos Previos de Precios de Transferencia unilaterales, bilaterales o multilaterales con la Administración.
-Caso de que la Inspección hubiere efectuado ya liquidación tributaria y ello ocasione doble imposición pues la contraparte de la operación vinculada no fuera residente en España, el impulso y tramitación de Procedimientos Amistosos (MAP) para la resolución de aquella.
Indiscutiblemente, el alto grado de complejidad de estas operaciones en su traslación a la tributación, hace preciso confiar cuestiones como estas a profesionales especializados que puedan apoyar a los contribuyentes afectados por el cumplimiento de estas obligaciones y defender con solvencia sus intereses ante las eventuales comprobaciones de la Administración.
Elías Horcajo Meneses
Socio del Área Fiscal. Director del Departamento de Precios de Transferencia