Es necesario además constatar la concurrencia de la situación de falseamiento se acordó con el propósito principal de obtener una ventaja fiscal que desvirtúe el objeto o la finalidad de la Directiva matriz- filial
El objetivo de la Directiva, recuerda la sentencia que comentamos, es eximir de retención en origen los dividendos y otros beneficios distribuidos por filiales a sus sociedades matrices, y eliminar la doble imposición de esas rentas en la sociedad matriz.
No obstante, es preciso garantizar que el loable propósito de eliminar cargas tributarias en aras de propiciar el buen funcionamiento del mercado interior no sea utilizado como cauce de prácticas abusivas por parte de los contribuyentes que entran en su ámbito de aplicación.
Y, en aras, de establecer el correcto control sobre el fraude, recuerda también la sentencia, la actuación de las Administraciones intervinientes debe ser proporcionada y tener como objetivo específico sólo hacer frente a prácticas (“arreglos”, en la terminología de la Directiva), que no reflejen la realidad económica.
Teniendo todo ello en cuenta, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea resuelve en cuestión prejudicial en relación con la cláusula contra prácticas abusivas contenida en el art. 1, apartados 2 y 3, de la Directiva 2011/96/UE del Consejo (Régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes) que, considera, debe interpretarse del siguiente modo:
-No se opone a una práctica nacional en virtud de la cual una sociedad matriz no puede acogerse en su Estado miembro de residencia a una exención del impuesto sobre sociedades por los dividendos recibidos de una filial establecida en otro Estado miembro, debido a que dicha filial constituye un arreglo falseado, cuando tal filial no es una sociedad instrumental y los beneficios que ha distribuido como dividendos han sido generados por una actividad desarrollada en nombre de la misma filial, siempre que concurran los elementos constitutivos de una práctica abusiva.
Según ha señalado la jurisprudencia previa del Tribunal, y vuelve a incidir de nuevo, la cláusula contra prácticas abusivas no se aplica únicamente a los arreglos que incluyan sociedades instrumentales. Por el contrario, el supuesto de una sociedad instrumental no es más que un ejemplo entre otros de aplicación del principio de prohibición del abuso de Derecho.
-Una práctica nacional en virtud de la cual, sin excepción, solo se tiene en cuenta la situación existente en las fechas de pago de los dividendos para calificar de arreglo falseado a una filial establecida en otro Estado miembro, cuando la constitución de dicha filial estaba justificada por razones comerciales válidas y no se cuestiona la realidad de su actividad antes de esas fechas.
A juicio del Tribunal, nada sugiere que los hechos y circunstancias cuyo examen sea necesario a los efectos de valorar si estamos ante una situación abusiva se limitan a la situación existente en la fecha del arreglo en cuestión -en casos como el analizado en la sentencia, la del pago de los dividendos-. Todo lo contrario, estas prácticas suelen desarrollarse en varias fases, lo que obliga a la Administraciones tributarias a tener en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes para determinar que una o varias de esas fases están falseadas.
-Cuando una sociedad matriz ha recibido dividendos de una filial calificada de arreglo falseado, esa calificación no es suficiente, por sí sola, para que se concluya que la sociedad matriz, al acogerse a una exención del impuesto sobre sociedades por dichos dividendos, ha obtenido una ventaja fiscal que desvirtúa el objeto y la finalidad de la Directiva 2011/96.
Conforme a lo dispuesto en las disposiciones litigiosas, deben cumplirse dos requisitos para que puedan denegarse los beneficios de la Directiva: por una parte, debe tratarse de un arreglo falseado y, por otra, el arreglo debe haberse establecido teniendo como propósito principal o uno de sus propósitos principales la obtención de una ventaja fiscal que desvirtúe el objeto de la referida Directiva.
En consecuencia, no basta con demostrar que el arreglo no se ha establecido por razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica (elemento objetivo), sino que también es preciso que el arreglo se establezca con el propósito principal de obtener una ventaja fiscal que desvirtúe el objeto o la finalidad de la Directiva (elemento subjetivo).
Trasladado al supuesto de autos, ello significa que no basta para negar a la sociedad matriz el acogimiento a la exención del impuesto sobre sociedades por los dividendos que recibió de su filial, con calificar a la filial como falseada sobre la base de elementos como los expuestos por la Inspección -a saber, la falta de recursos humanos y materiales y la inexistencia de actividad económica real-, sino que además debe constatarse la concurrencia del elemento subjetivo vinculado a la ventaja fiscal.
Departamento de Documentación de Garrido