Y es que, a juicio del Tribunal Supremo, desaparece la manifestación de riqueza que justifica el gravamen de la operación
Las consecuencias tributarias de la resolución de un contrato de permuta inmobiliaria presentan matices específicos que el Tribunal Supremo ha venido a aclarar en el pronunciamiento que comentamos. Veamos con más detalle:
El Código Civil establece que, en el caso de las obligaciones recíprocas -como lo son las implícitas en un contrato de permuta- está implícita la facultad de resolver si uno de los obligados incumple lo acordado, pudiendo el perjudicado escoger entre exigir el cumplimiento de lo acordado o la resolución de la obligación -art. 1124 CC-.
Por otra parte, la norma tributaria -en materia de IVA y en materia de ITP y AJD- contempla la posibilidad, con ciertas condiciones, de devolver los impuestos que gravan las operaciones inmobiliarias, entre otros supuestos, en el caso de resolución de los contratos, pero siempre con la salvaguarda de que la resolución del contrato haya sido declarada o reconocida judicial o administrativamente, por resolución firme. En caso contrario, si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procede la devolución del impuesto satisfecho y se considerara que estamos ante un nuevo acto sujeto a tributación.
A esta regla general, el art. 32 RD 828/1995 (Rgto ITP y AJD) añade una excepción cuando reconoce que la recuperación del dominio como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de la compraventa no dará lugar a practicar liquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», sin que a estos efectos se precise la existencia de una resolución, judicial o administrativa, que así lo declare.
Pues bien, se solicita al Tribunal Supremo en esta sentencia aclaración sobre el encaje de estas normas.
No nos encontramos frente a un beneficio fiscal sometido a la regla de taxatividad o de interpretación estricta -o más bien prohibición de la analogía- que suministra el art. 14 LGT, señala el Tribunal, porque la devolución de lo satisfecho no afecta a la perfección del tributo y ni a su exigibilidad originaria, o a sus elementos configuradores, sino que esa devolución se debe al acaecimiento de un hecho sobrevenido que afecta a posteriori a la validez o a la eficacia del negocio jurídico que fue en su día gravado y que, en atención a hechos sobrevenidos, priva también de la justificación del gravamen, porque desaparece la concreta manifestación de capacidad económica, de riqueza, bajo cuyo presupuesto se produjo el hecho imponible, señala expresamente el Tribunal.
Por otra parte, sigue señalando, el requisito de que la devolución radique en la declaración judicial o administrativa de nulidad, rescisión o resolución, a fin de dar certeza a la realidad de la causa de esa invalidez, que desencadena la posibilidad de la devolución de la cuota ingresada, no puede exigirse a ultranza cuando es la propia ley la que configura agotadoramente los requisitos y exigencias de la resolución contractual como en el caso en que uno de los obligados incumple y el otro opta por la resolución del contrato -art. 1124 CC-.
En estos casos, señala el Tribunal Supremo, el incumplimiento contractual es la causa jurídica -no otra- determinante del ejercicio de la acción resolutoria, que se articula mediante un acuerdo de voluntades de las partes, sin necesidad de que haya mediado una resolución administrativa o judicial firme.
En consecuencia, la causa del acuerdo es la constatación de un incumplimiento, no existe transmisión onerosa alguna de inmuebles conforme al art. 7.2.A) RDLeg. 1/1993 (TR Ley ITP y AJD) y, por tanto, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas prevista en dicho precepto.
A modo de conclusión, en caso de resolución de un contrato de permuta -por ejemplo, de suelo a cambio de construcción como en el supuesto enjuiciado- en ejercicio de la facultad resolutoria implícita que contiene el art. 1124 CC para las obligaciones recíprocas en los supuestos de incumplimiento contractual -cuando el perjudicado no opta por exigir el cumplimiento de la obligación-, es aplicable el régimen fiscal establecido para el ITP en el art. 32.1 RD 828/1995 (Rgto ITP y AJD), no procediendo practicar liquidación -aunque el precepto se refiera a la recuperación del dominio por cumplimiento de una condición resolutoria expresa-.
No concurre en estos casos un mutuo disenso de las partes que dé origen a un segundo contrato generador de gravamen ya que, ni el consentimiento ni la causa ni el objeto del acuerdo transaccional celebrado, en modo alguno permite concluir que estemos ante un negocio nuevo -otra permuta en sentido inverso a la original-, a través del cual se desiste de la construcción y se celebra lo que se denomina un acuerdo transaccional, con entrega del solar y liberación de la obligación de entrega de una determinada construcción.
Finalmente, señala la sentencia comentada: la resolución de los contratos en circunstancias como estas no exige que se declare o reconozca judicial o administrativamente por resolución firme. Y es que es la Ley misma -art. 1124 CC- la que faculta a la parte perjudicada por el incumplimiento de la obligación recíproca para resolver por sí misma la relación jurídica, pudiendo optar en tales casos por reclamar el cumplimiento o por la resolución. En este último caso, no es preciso acudir al juez a que declare o reconozca la resolución, sin perjuicio de que esté abierta la posibilidad de ejercicio de la acción pertinente, en caso de divergencia de las partes sobre la realidad o importancia del incumplimiento o sobre los efectos que derivan de su constatación. El pacto entre partes y el reconocimiento de la parte incumplidora sobre la realidad misma de su infracción hace innecesario entablar una acción judicial que sería superflua, pues la resolución se verifica ope legis con el incumplimiento.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 11 de noviembre de 2024, recurso n.º 1265/2023]
Departamento de Documentación de Garrido