Más allá de la literalidad de las órdenes ministeriales aprobadas para regular el régimen de módulos hasta 2024 -que no excluían expresamente de los conceptos a considerar para calcular el límite a la compensación-, una interpretación sistemática con la ley reguladora de ambos impuestos obliga a interpretar que se trataba de una simple omisión
La tributación mediante el método de estimación objetiva viene delimitada objetivamente por el ejercicio de determinadas actividades económicas, pero también por el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior, que no podrá superar los 250.000 € anuales, so pena de no poder tributar por el régimen desde el ejercicio posterior y durante los tres años siguientes, quedando los contribuyentes afectados bajo el ámbito de aplicación de la estimación simplificada del método de estimación directa.
Pues bien, a la hora de calcular ese volumen de operaciones excluyente, se planteó en este procedimiento si las compensaciones del régimen especial agrario del IVA debían o no tenerse en consideración a estos efectos -recuérdese que los sujetos pasivos del impuesto que tributan por ese régimen especial quedan eximidos de las obligaciones formales y del pago del impuesto, sin que a pesar de ello queden privados del derecho a la deducción, que se instrumenta a través de un sistema especial, que consiste en el derecho a obtener una compensación a tanto alzado de los impuestos soportados, que será abonada por los compradores de los bienes que producen (si son sujetos pasivos del IVA), que quedan autorizados para deducir junto con el IVA soportado, el importe de la compensación a tanto alzado que hayan reintegrado-.
El caso es que la Ley del IRPF establece que, a los efectos de ese cálculo, sólo deben computarse las operaciones que deben anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos -art. 31 Ley 35/2006 (Ley IRPF)-.
Para añadido, la Orden de módulos del ejercicio litigioso, como cualquier otra hasta 2024, establecía que “el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las mencionadas actividades, no computándose entre ellos … el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido”. La Orden HAC/1347/2024 incluyó en este punto de conceptos excluidos del cómputo a “la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
El precedente del TEAC
El Tribunal Económico- Administrativo Central dictó resolución hace unas semanas sobre esta cuestión, estableciendo como criterio el de que «para calcular el volumen de operaciones determinante de la causa de exclusión del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca contenida en el art. 124.Dos.3º de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ) debe computarse la compensación a tanto alzado prevista en el art. 130 LIVA en la medida en que no se excluye expresamente por parte de la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento de las actividades agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras. No obstante, para los periodos impositivos 2025 y 2026 debe excluirse tal compensación por así haberlo previsto expresamente, respectivamente, la Orden HAC/1347/2024 y HAC/1425/2025«. Es decir, interpretación literal de la norma aplicable.
El criterio del Tribunal Supremo
Señala el primer lugar el Alto Tribunal que no podemos evitar tener en cuenta que existe una estrecha conexión entre la regulación contenida en la Ley del IRPF y la contenida en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Así:
-Quedan excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente; los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del IRPF por cualquiera de sus actividades económicas; y los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado.
-A efectos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca se entiende por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto -art. 121 Ley 37/1992 (Ley IVA)-.
-Están excluidos del régimen simplificado aquellos empresarios o profesionales en los que el volumen de ingresos en el año inmediatamente anterior supere para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y ganaderas que se determinen por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, los 250.000 euros anuales.
Además, debe tenerse en consideración la interpretación que de la Directiva IVA ha realizado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en relación con la compensación, señalando que el objetivo buscado con el REAGP es «permitir que los Estados miembros que dispensen a los productores agrícolas…de algunas de las obligaciones que habitualmente recaen en todos los sujetos pasivos sometidos al régimen normal del IVA o de todas ellas, concediendo a dichos agricultores una compensación a tanto alzado por la carga del IVA que hayan soportado”. Este régimen persigue por tanto simultáneamente un objetivo de simplificación y un objetivo de compensación de la carga del IVA soportado. Por tanto, lo buscado con dicho régimen no es la desgravación del consumo de los productos agrícolas, sino la de liberar al agricultor de las dificultades de carácter administrativo.
En consecuencia, y en contra de lo señalado por la Administración, el Tribunal Supremo entiende que la compensación que se percibe por los agricultores -ciertamente calculada de forma general para todos los agricultores- sí «es IVA» y tiene por objeto compensar su carga tributaria. Por tanto, la consideración de la compensación como un ingreso implicaría que parte de la carga tributaria del IVA soportado por los agricultores no sea recuperada, lo que supondría una lesión del principio de neutralidad que inspira la regulación.
Así las cosas, la interpretación literal del TEAC no es dable, señala el Alto Tribunal: la inclusión o no de las compensaciones a la hora de determinar la aplicación del régimen de estimación objetiva es una cuestión de simple voluntad reglamentaria, que ciertamente casa mal con el juego del principio de legalidad en materia tributaria, que es el que aquí debe tenerse en cuenta.
En su interpretación de las cosas, el legislador no dice expresamente que no se tengan en cuenta las compensaciones recibidas en el REAGP, sino que, simplemente, no las menciona. Y la omisión de las compensaciones no puede interpretarse por ello como una determinada voluntad de excluir las mismas de los conceptos que no deben computarse, sino como una omisión que debe integrase mediante una interpretación sistemática, que es por la que apuesta el Alto Tribunal.
Así, las Órdenes HAC/1347/2024 y siguientes no están introduciendo, ex novo, la obligatoriedad de tener en cuenta las compensaciones REAGP en el método de cálculo del volumen de ingresos que debe ser tenido en cuenta; sino que, lejos de ello, están subsanando una omisión padecida en las Órdenes anteriores.
La dimensión de la explotación se calcula, y es legítimo, a través del «volumen de ingresos», Pues bien, si esa es la finalidad de la norma, incluir las compensaciones en el REAGP no es razonable, pues realmente la compensación percibida no mide la dimensión de la explotación.
La Orden Ministerial litigiosa y las que le precedieron y siguieron, en definitiva, deben plegarse a los criterios que se infieren de la interpretación finalista, sistemática e integradora de la Ley.
[Sentencias Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 25 de febrero de 2026, recurso n.º 1529/2024 y, de 27 de abril de 2026, recurso n.º 8801/2024, entre otras]
Departamento de Documentación de Garrido