Una interpretación literal y sistemática del Reglamento del impuesto conduce a tal conclusión
La cuestión planteada al Tribunal Supremo en esta ocasión era la de si, prescrito el derecho a liquidar la herencia en la que se desmembró el dominio, al liquidarse la consolidación del dominio con posterioridad, han de aplicarse las reducciones por parentesco de forma íntegra o, por el contrario, solo las reducciones que resten por aplicar.
Recordemos que la tributación del usufructo en el ISD se produce en dos momentos:
-En uno primero, el nudo propietario liquidará el impuesto teniendo en cuenta el valor correspondiente a la nuda propiedad que adquiere, minorado, en su caso, por el importe de la reducción a que tenga derecho por razón de su parentesco con el causante y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.
-Posteriormente, al extinguirse el usufructo con ocasión del fallecimiento del usufructuario, el nudo propietario vendrá obligado a pagar por ese concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen.
Pues bien, lo que no procede, señala el Tribunal Supremo, es practicarse el total de la reducción en la extinción del usufructo si no se presentó la autoliquidación por el impuesto en el momento de la constitución del usufructo.
No cabe otra interpretación de la expresión «resto de la reducción» que contiene el art. 51 RD 1629/1991 (Rgto ISD) que acaba de resumirse; es decir, debe aplicarse el resultado de una operación de resta, operación ésta que implica una previa disminución.
Si los importes de la reducción se han de aplicar sobre la base imponible, y, en este caso, ésta es la correspondiente al valor del derecho de la plena propiedad, si bien descompuesta en dos fases, no es congruente con el sistema que el total importe de la reducción se aplique por entero a una parte de tal valor, es decir, al usufructo, señala la sentencia finalmente.
Así las cosas, se establece la siguiente doctrina: cuando ha prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación por la herencia en la que se desmembró el dominio, no cabe aplicar la parte de la reducción restante por parentesco con ocasión de la consolidación del dominio, pese a que no se hubiera aplicado ninguna reducción con ocasión de la adquisición de la nuda propiedad al no haber presentado el obligado tributario autoliquidación del impuesto por la herencia que dio lugar a tal desmembramiento del dominio.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 24 de junio de 2024, recurso n.º 6969/2022]
Departamento de Documentación de Garrido