No estamos ni ante un acto nulo ni anulable. Eso sí, advierte el Tribunal Supremo, la infracción procedimental en ningún caso puede tener efectos perjudiciales para el obligado tributario -intereses de demora, prescripción…-
En el supuesto enjuiciado en esta sentencia, tras la práctica de varias diligencias que le permitieron recabar información, la Administración tributaria comunicó al contribuyente una propuesta de regularización por IRPF e IVA, que le comunicó oportunamente, dándole trámite de audiencia y poniendo el expediente a su disposición -importante tener en cuenta que en esa comunicación no constaba un día concreto para la firma de las actas-.
Transcurrido el plazo establecido a tal efecto, y sin que el contribuyente presentara alegaciones o pruebas justificativas de sus derechos, la Administración dictó actas de disconformidad sin que en ellas constara la firma del contribuyente o su representante -las actas se firmaron por la Inspección el 22 de junio de 2020, en plena pandemia-.
Consecuencias jurídicas de la omisión del emplazamiento a la firma de las actas tributarias
Es preciso recordar que las actas deben ser firmadas por el funcionario y por el obligado tributario, salvo que este último no supiera o no pudiera firmarlas, no compareciera en el lugar y fecha señalados para su firma o se negara a suscribirlas, en cuyo caso serían firmadas sólo por el funcionario, debiendo hacerse constar la circunstancia de que se trate -art. 185 RD 1065/2007 (RGAT)-.
Pues bien, lo cierto es que en el caso enjuiciado el funcionario firmó el acta de disconformidad en solitario.
¿Qué consecuencias deben anudarse a esa situación?
Recuerda la sentencia que la idea sobre la que descansa nuestro procedimiento administrativo es que, con carácter general, los actos que infrinjan el ordenamiento jurídico son anulables y, por excepción, solo algunas infracciones, las consideradas muy graves, permiten calificar el acto como nulo de pleno derecho -art. 48 Ley 39/2015 (LPACAP)-.
Así las cosas, la primera cuestión a determinar es si estamos, en un caso como el enjuiciado, ante un acto en el que se ha prescindido «total y absolutamente del procedimiento«.
Esta última expresión, señala el Tribunal Supremo, no debe ser interpretada de forma literal, sino que dentro de ella tienen cabida aquellas infracciones procedimentales que hayan sido de relevante magnitud y hayan producido una anomalía esencial en la tramitación, concepto complejo que puede entenderse que concurre cuando el vicio es de tal gravedad que afecta a la legalidad material del acto administrativo -en el sentido de que el acto podría haber variado en su contenido de cumplirse el trámite infringido- o supone una lesión muy grave, irreparable, de los derechos y garantías del administrado.
Aplicado ello al caso, si bien no constaba en el expediente que el obligado tributario hubiera citado en un día específico para la formalización del acta, la omisión de dicho trámite, con escrupuloso cumplimiento del resto de los mandatos y garantías establecidos en la ley, no permite afirmar que estemos ante un supuesto de nulidad de pleno derecho por las siguientes razones:
-Porque no se ha omitido un trámite esencial como es la formalización y elaboración del acta, sino que lejos de ello se ha dictado un acta de disconformidad. Ciertamente, señala el Tribunal Supremo, de haber sido citado el obligado tributario cabría la posibilidad de que el acta hubiese sido en conformidad, pero lo cierto es que aquél en ningún momento ha sostenido que así lo quisiese, más bien al contrario, siempre se manifestó disconforme con el contenido del acta.
-Valorado en su conjunto el procedimiento, no consta que se haya producido una lesión muy grave de los derechos y garantías del recurrente, pues se cumplió con el trámite de audiencia previa a la formalización de las actas y con el trámite de alegaciones posteriores, sin que el obligado tributario realizase alegación alguna o indicase que su voluntad fuese la de formalizar un acta en conformidad; de hecho, de los propios actos del recurrente se infiere que siempre estuvo disconforme con la regularización propuesta.
-Teniendo en cuenta las circunstancias del caso, el contenido del acto que puso fin al procedimiento inspector no hubiese variado de haber sido citado el obligado tributario a la formalización del acta.
Así las cosas, descartada la nulidad, la situación sólo podría anudarse a una declaración de anulabilidad, que tampoco concurre porque, según señala el Alto Tribunal, no cabe apreciar indefensión y, por otra parte, se han cumplido los trámites básicos para la configuración de la regularización efectuada -la anulabilidad exige que el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados-.
En conclusión: no estamos ante un supuesto de nulidad absoluta ni ante un supuesto de anulabilidad. Eso sí, advierte el Tribunal, la infracción procedimental en ningún caso puede tener efectos perjudiciales para el obligado tributario -por ejemplo, los intereses de demora no son los mismos en los supuestos de acta de conformidad que en los supuestos de actas en disconformidad; o en relación con la prescripción, que aquí no concurren-.
En efecto, es cierto que no es lo mismo formalizar un acta en conformidad que en disconformidad, pues los efectos jurídicos no son los mismos, pero desde el punto de vista de la defensa del obligado tributario en un caso como éste -insiste- no se ha producido indefensión alguna, ni se le ha privado de forma esencial al contribuyente de sus garantías.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 22 de abril de 2026, recurso n.º 178/2024]
Departamento de Documentación de Garrido