Limitación a la compensación de BINs en el régimen de consolidación fiscal y mejoras en la deducción por inversiones en producciones cinematográficas, así como ajustes en el hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio, junto con los gravámenes temporales para enfrentar las consecuencias de la guerra en Ucrania
La esperada aprobación del Impuesto Temporal de Solidaridad sobre las Grandes Fortunas ha sido una más del conjunto de medidas “tributarias” -o simplemente intervencionistas- aprobadas por el Gobierno para enfrentar “los efectos nocivos que la escalada de precios está generando en toda la ciudadanía” a costa del conflicto en Ucrania.
Según señala el Preámbulo de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre -que ha resultado ser el vehículo a través del que ha aprobado el conjunto de disposiciones que se explican a continuación-, “los costes que origina la inflación en la sociedad han de ser repartidos equitativamente mediante un pacto de rentas”.
Pues bien, como solución, y en ejercicio de ese “pacto de rentas”, se ha establecido un gravamen excepcional no tributario sobre los sectores cuyos márgenes de beneficios pueden verse más favorecidos por la escalada de precios -el sector eléctrico, gasista y petrolero y el de las entidades de crédito a juicio del Gobierno-, reduciendo de ese modo sus beneficios empresariales, contribución que permitirá reforzar la acción pública dotándola de recursos adicionales para el sostenimiento de ese pacto de rentas respecto de los más desfavorecidos.
Además, se ha establecido ex novo el nuevo Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, que se configura como un impuesto complementario del Impuesto sobre el Patrimonio, de carácter estatal, no susceptible de cesión a las Comunidades Autónomas, con el objetivo de gravar con una cuota adicional los patrimonios de las personas físicas de cuantía superior a 3.000.000 de euros, y destinar su recaudación a financiar políticas de apoyo a los más vulnerables.
Como última medida temporal se ha incorporado una limitación a la agregación de bases imponibles negativas generadas por las sociedades pertenecientes a los grupos consolidados para la determinación de la base imponible del grupo, aplicable durante 2023 y con reversión por décimas partes en los ejercicios siguientes.
Finalmente, se aprovecha la publicación de la norma, como es habitual, para introducir modificaciones normativas, las más destacadas de las cuales, se explican a continuación.
Nuevos gravámenes temporales
Estos gravámenes, como prestación patrimonial de carácter público no tributario, están caracterizados por su carácter coactivo y por su vinculación con el interés público que subyace de los mismos que se acaba de explicar, a cuya recaudación y reparto están legalmente asociados.
Su naturaleza jurídica no es, por tanto, de carácter tributario, sino que se configuran como instrumentos de intervención del Estado en la economía “a fin del cumplimiento de los principios y valores constitucionales que rigen nuestro contrato social”, señala la Ley.
Por otro lado, se trata de unas prestaciones temporales cuya obligación nace el 1 de enero respectivo de los años 2023 y 2024, con un periodo de ingreso que tendrá lugar durante los primeros 20 días naturales del mes de septiembre de cada uno de esos años, si bien deberá ingresarse durante los primeros 20 días naturales del mes de febrero siguiente al nacimiento de la obligación de pago de la prestación, en concepto de pago anticipado, el resultado de multiplicar el porcentaje del 50 por ciento sobre el importe de la prestación, cantidad que podrá calcularse de manera provisional conforme a un método de cálculo fehaciente -como por ejemplo la estimación resultante de las cuentas debidamente formuladas o, en su defecto, la estimación que derive de los trabajos de auditoría de cuentas realizados a efectos de la elaboración y formulación de cuentas-.
Y se establece una prohibición expresa de repercusión económica tanto de la prestación como de su pago anticipado, lo cual estará fuertemente vigilado por parte de la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia, y sancionado en consecuencia -con una multa del 150 por ciento del importe repercutido-, de acuerdo con el procedimiento administrativo sancionador general.
No obstante, la exacción, gestión, comprobación y recaudación de la prestación queda atribuida a los órganos correspondientes de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Gravamen temporal energético
Están obligados a satisfacerlo las personas y entidades que tengan la consideración de «operadores principales» de acuerdo con la normativa reguladora de los mercados y la competencia¸ así como las personas o entidades que desarrollen en España actividades de producción de crudo de petróleo o gas natural, minería de carbón o refino de petróleo y que generen, en el año anterior al del nacimiento de la obligación de pago de la prestación, al menos el 75 por ciento de su volumen de negocios a partir de actividades económicas en el ámbito de la extracción, la minería, el refinado de petróleo o la fabricación de productos de coquería.
No obstante, quedan excluidos de la obligación de pago aquellos «operadores principales» cuyo importe neto de la cifra de negocios correspondiente al año 2019 sea inferior a 1.000 millones de euros y aquellos cuyo importe neto de la cifra de negocios correspondiente, respectivamente, a los años 2017, 2018 y 2019 derivado de la actividad que hubiera determinado su consideración como operador principal de un sector energético, no exceda del 50 por ciento del total de dicho importe cada año respectivo.
Debe tenerse en cuenta que, cuando esas personas y entidades formen parte de un grupo fiscal que tribute en el régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, el importe neto de la cifra de negocios se determinará por referencia a dicho grupo. Asimismo, cuando formen parte de un grupo mercantil integrado por personas o entidades que deban presentar las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades en territorio común y en territorio foral, ya sea de forma individual o consolidada, el importe neto de la cifra de negocios se determinará tomando en consideración las personas, entidades y grupos que hayan declarado en territorio común y los que lo hayan hecho en territorio foral.
El importe a pagar será el resultado de aplicar, al importe neto de la cifra de negocios del obligado derivado de la actividad que desarrolle en España en el año natural anterior al nacimiento de la obligación de pago que figure en su cuenta de pérdidas y ganancias, el porcentaje del 1,2 por ciento -si el obligado formara parte de un grupo fiscal que tributa en régimen de consolidación, ese porcentaje se aplicará sobre el importe neto de la cifra de negocios del grupo fiscal-.
No obstante, quedan excluidos del importe neto de la cifra de negocios:
-Los ingresos correspondientes al Impuesto sobre Hidrocarburos, el Impuesto Especial de la Comunidad Autónoma de Canarias sobre Combustibles Derivados del Petróleo y los Gravámenes Complementarios a Carburantes y Combustibles Petrolíferos de Ceuta y Melilla, que se hayan pagado o soportado vía repercusión.
-Los correspondientes a las actividades reguladas, entendiendo por tales el suministro a precio regulado (PVPC de electricidad, TUR de gas, GLP envasado y GLP por canalización), los ingresos regulados de las redes de transporte y distribución de electricidad y gas natural y, en el caso de generación con retribución regulada y retribución adicional en los territorios no peninsulares, todos los ingresos de las instalaciones, incluidos los que perciben del mercado y el despacho económico respectivamente.
Asimismo, se debe efectuar un pago anticipado del 50 por ciento de la cantidad a satisfacer que se descontaría de la liquidación definitiva de dicha prestación.
Ni la prestación ni el pago anticipado serán deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
Gravamen temporal de entidades y establecimientos financieros de crédito
Están obligados a satisfacerlo las entidades y establecimientos financieros de crédito que operen en territorio español cuya suma de ingresos por intereses y comisiones, determinada de acuerdo con su normativa contable de aplicación, correspondiente al año 2019 sea igual o superior a 800 millones de euros -si forman parte de un grupo fiscal que tributa en régimen de consolidación, ese importe vendrá determinado por referencia al grupo fiscal; asimismo, cuando formen parte de un grupo mercantil y deban presentar las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades en territorio común y en territorio foral, ya sea de forma individual o consolidada, la suma de los intereses y comisiones deberá computarse tomando en consideración las entidades y grupos que hayan declarado en territorio común y los que lo hayan hecho en territorio foral-.
El importe a pagar será el resultado de aplicar a la suma del margen de intereses, y de los ingresos y gastos por comisiones, que figuren en su cuenta de pérdidas y ganancias del año natural anterior al de nacimiento de la obligación de pago -o, en su caso, del grupo fiscal consolidado del que forme parte aquel, el porcentaje del 4,8 por ciento.
Tampoco en este caso, ni la prestación ni el pago anticipado son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas
Como la propia norma indica, más allá de su función recaudadora, el nuevo impuesto responde también a una finalidad armonizadora, cuyo objetivo es disminuir las diferencias en la imposición sobre el patrimonio en las distintas Comunidades Autónomas.
Su configuración es absolutamente idéntica a la del Impuesto sobre el Patrimonio, con el que pretende complementarse, salvo en lo que tiene que ver con el hecho imponible, que grava solo aquellos patrimonios netos que superen los 3.000.000 de euros -los patrimonios con valor inferior están gravados a un tipo 0-, de acuerdo con la siguiente escala:
|
Base liquidable — Hasta euros |
Cuota — Euros |
Resto Base liquidable — Hasta euros |
Tipo aplicable — Porcentaje |
|
0,00 |
0,00 |
3.000.000,00 |
0,00 |
|
3.000.000,00 |
0,00 |
2.347.998,03 |
1,7 |
|
5.347.998,03 |
39.915,97 |
5.347.998,03 |
2,1 |
|
10.695.996,06 |
152.223,93 |
En adelante |
3,5 |
Y precisamente ese carácter complementario se consigue en el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas mediante la deducción en su cuota de la efectivamente satisfecha por el propio Impuesto sobre el Patrimonio, en una suerte de intención de evitar la doble imposición, de tal modo que “los sujetos pasivos del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas solo tributarán por la parte de su patrimonio que no haya sido gravado por su Comunidad Autónoma”, señala la norma.
Y además, se viene a establecer como límite el de que su cuota íntegra, conjuntamente con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles del primero. En ese caso, la cuota del impuesto temporal quedará reducida hasta alcanzar el límite, sin que la reducción pueda exceder del 80 por 100.
La declaración se efectuará en la forma, plazos y modelos que se establezcan desde el Ministerio de Hacienda y Función Pública, aún pendientes de determinarse, y solo cuando la cuota tributaria resulte a ingresar.
La titularidad de las competencias de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión del impuesto corresponde al Estado.
En cuanto a competencias de gestión, debe tenerse en cuenta por parte de los sujetos pasivos no residentes en España, que estarán obligados a nombrar representante, antes del fin del plazo de declaración del impuesto, en relación con sus obligaciones por el impuesto -si residen en Estados que forman parte del Espacio Económico Europeo que no sean Estado miembro de la Unión Europea, ello no será aplicable cuando exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria-, y la misma obligación resultará aplicable a los sujetos pasivos residentes que se ausenten de España tras la realización del hecho imponible con destino a un tercer Estado que no sea Estado miembro de la Unión Europea ni del Espacio Económico Europeo con normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria y de recaudación y antes de haber presentado la declaración y autoliquidación del impuesto, salvo que su regreso se produzca antes de la finalización del plazo reglamentario de presentación.
También se configura como un impuesto temporal, con una vigencia de dos años, resultando aplicable en los dos primeros ejercicios en que se devengue, a partir de su entrada en vigor, si bien en este caso se introduce una cláusula de revisión, para efectuar en ese momento una evaluación de sus resultados al final de su vigencia y valorar su mantenimiento o supresión.
Limitación temporal a la inclusión de bases imponibles negativas de las sociedades integrantes de los grupos fiscales en régimen de consolidación fiscal
Se introduce en la Ley del Impuesto sobre Sociedades una medida temporal para la determinación de la base imponible en el régimen de consolidación fiscal, con efectos para los periodos impositivos que se inicien en 2023, que impide la inclusión en la base imponible del grupo fiscal del 50 por ciento de las bases imponibles individuales negativas generadas por las entidades que integran el grupo consolidado, importe que, no obstante, podrá ser compensado en la base imponible positiva del grupo en los 10 años sucesivos.
En efecto, en los períodos impositivos sucesivos, el importe de las bases imponibles negativas individuales no incluidas en la base imponible del grupo fiscal por aplicación de esta disposición se integrará en la base imponible del mismo por partes iguales en cada uno de los 10 primeros períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2024, incluso en caso de que alguna de las entidades con bases imponibles individuales negativas que no se hayan podido agregar quede excluida del grupo.
Asimismo, también se establece la salvaguarda de que en el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, el importe de las bases imponibles negativas individuales que esté pendiente de integración en la base imponible del grupo, se integrará en el último período impositivo en que el grupo tribute en régimen de consolidación fiscal.
Se trata, en definitiva, de una limitación temporal al disfrute del beneficio, que viene a suponer un ingreso tributario adelantado para el erario público, para la que no se ofrece en la norma justificación específica ni vinculación a un fin determinado.
Otras modificaciones tributarias
La norma, también incluye modificaciones destacadas en otras dos figuras del sistema tributario:
-Se modifica la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio para someter a gravamen las participaciones accionariales en entidades no residentes con activos inmobiliarios subyacentes radicados en España, corrigiendo así una discriminación injustificada respecto del residente, por cuanto el no residente, por el hecho de interponer una persona jurídica no residente, eludía hasta la fecha el gravamen por el impuesto -justifica la norma-.
De este modo, y desde 28 de diciembre de 2022 -fecha de entrada en vigor de la norma-, los contribuyentes por obligación real estarán sometidos al impuesto por la titularidad de valores representativos en fondos propios de entidades no sometidos a negociación, cuyo activo esté constituido al menos en el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.
En consecuencia, hay que entender superados criterios administrativos como el de la reciente consulta DGT V1947-22, en la que el órgano consultivo señalaba que “El Impuesto sobre el Patrimonio no grava la propiedad de acciones o participaciones de sociedades no residentes en España que sean propiedad de personas físicas no residentes en España, los cuales solo deben tributar en el impuesto por la titularidad de bienes y derechos situados, que puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español”, en respuesta a una consulta en la que el contribuyente era titular de la totalidad de las acciones de una sociedad holding no residente titular indirecto de otra sociedad titular de un inmueble en España que representaba más del 50% de su capital social.
-Se modifica la Ley del Impuesto sobre Sociedades para incrementar los límites de la deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales españolas y extranjeras, y para ampliar y mejorar las posibilidades de deducción por el contribuyente que financia los costes de la producción de producciones españolas de largometrajes y cortometrajes cinematográficos, de series audiovisuales y de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales. Visto con más detalle:
-Deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales españolas y extranjeras. Se eleva a 20 millones de euros -antes 10 millones- el importe máximo de la deducción por producción realizada en territorio español. Además, se permite la deducción por episodios en el caso de las series, siendo en ese caso el límite de 10 millones de euros por cada uno de ellos.
-El contribuyente que financia los costes de la producción de producciones españolas de largometrajes y cortometrajes cinematográficos, de series audiovisuales y de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales, ve mejorado su derecho a deducción:
-Porque se aclara que puede deducirse las cantidades aportadas y destinadas a financiar los costes de producción con independencia de la fase de la producción de que se trate, y con carácter previo o posterior al momento en que el productor incurra en ellos, hasta que se produzca la obtención de los certificados de nacionalidad de la obra (en el caso de producciones cinematográficas o de series audiovisuales) o de los certificados emitidos por el Instituto Nacional de las Artes Escénicas y de la Música (en el caso de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales).
Con ello parece superado el criterio de la DGT en consultas como la V1811-22, en la que se señalaba que “el productor podrá traspasar al financiador la deducción que haya generado…, desde la fecha de suscripción del contrato de financiación, por los desembolsos realizados por el financiador destinados por el productor a sufragar costes de producción desde dicha fecha hasta la obtención del certificado de nacionalidad…”.
-Porque puede aplicarse la deducción no solo a los costes invertidos en la producción, como hasta ahora, sino también a los gastos vinculados con la obtención de copias, publicidad y promoción a cargo del productor, si bien hasta el límite del 30 % de los costes de producción, y nunca en ese caso después del período impositivo en que el productor incurra en los mismos.
-Porque se modifica la norma para señalar que la comunicación a la Administración con el contrato de financiación y el certificado de cumplimiento de los requisitos para la deducción debe realizarse con anterioridad a la finalización del período impositivo en que tenga derecho a aplicar la deducción -antes aquel en el que se genera la deducción-, por lo que la norma se ajusta en mejor medida a las circunstancias que rodean este tipo de producciones, en las que suele producirse una separación temporal entre el periodo en el que se genera y en el que se puede aplicar la deducción.
-Porque ahora se reconoce expresamente la posibilidad de suscribir más de un contrato de financiación y además la norma señala que podrá suscribirse en cualquier fase de la producción.
-Se especifica que el importe de la deducción que aplique el contribuyente financiador deberá tenerse en cuenta a los efectos de la aplicación del límite conjunto del 25 por ciento del art. 39 LIS, si bien dicho límite se elevará al 50 por ciento cuando el importe de la deducción que le corresponda, sea igual o superior al 25 por ciento de su cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición internacional y las bonificaciones.
-Eso sí, también se viene a señalar que la deducción no resultará de aplicación cuando el contribuyente que participa en la financiación esté vinculado con el contribuyente que genere el derecho a la deducción.
Todas estas previsiones, claramente establecidas para mejorar las posibilidades de aplicación de esta deducción o, al menos, dotarlas de seguridad jurídica, resultan de aplicación para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021,
[Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 28 de diciembre de 2022)]
Departamento de Documentación de Garrido