Se modifica al efecto la Ley General Tributaria para establecer las nuevas obligaciones de información, a la espera del desarrollo reglamentario de algunas cuestiones
La Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018 modificó la Directiva 2011/16/ UE en lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información, estableciendo la obligación de comunicar determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal potencialmente agresiva, obligación que debía ser transpuesta por los Estados miembros y que España ha llevado a cabo a través de la Ley 10/2020, de 29 de diciembre.
La finalidad de esta nueva obligación es doble: por un lado, y como todas las obligaciones de comunicación, la obtención de información que será empleada en la lucha contra el fraude y la evasión fiscal –puntualiza el Preámbulo de la norma que el mecanismo no tiene por qué ser fraudulento o evasivo necesariamente para que pese sobre él la obligación de información, del mismo modo que no comprobarlo no significa aceptación por parte de la Administración-, pero también cumple con una utilidad disuasoria respecto de quienes pongan en práctica mecanismos transfronterizos de planificación fiscal agresiva.
Pues bien, con ese fin, se han introducido en la Ley 58/2003 (LGT) dos nuevas disposiciones adicionales, que en algunos aspectos requieren de un desarrollo reglamentario que llegará con posterioridad:
- La Disposición Adicional Vigésima Tercera regula la obligación de información sobre mecanismos transfronterizos de planificación fiscal.
- La Disposición Adicional Vigésima Cuarta regula las obligaciones entre particulares derivadas de la obligación de información de los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal.
OBLIGACIÓN DE INFORMACIÓN SOBRE MECANISMOS TRANSFRONTERIZOS DE PLANIFICACIÓN FISCAL
Las personas o entidades sometidas a la obligación de información son las siguientes:
–Las personas o entidades que tengan la consideración de intermediarias. Según señala la Directiva 2011/16/UE del Consejo es intermediaria cualquier persona que diseñe, comercialice, organice, ponga a disposición para su ejecución un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información, o que gestione su ejecución.
Y lo es también, quien teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes, la información disponible y la experiencia y conocimientos en la materia necesarios para prestar tales servicios, sepa o pueda representarse razonablemente –lo que puede ser probado en contra- que se ha comprometido a prestar, directamente o indirectamente, asistencia en la puesta en marcha de un mecanismo transfronterizo sujeto a la obligación de información.
El intermediario deberá cumplir, como mínimo, una de las siguientes condiciones:
- Residir a efectos fiscales en un Estado miembro.
- Disponer de un establecimiento permanente en un Estado miembro a través del cual se presten los servicios relacionados con el mecanismo.
- Haberse constituido en un Estado miembro o estar sujeto a la legislación de un Estado miembro.
- Estar inscrito en una asociación profesional relacionada con servicios jurídicos, fiscales o de consultoría en un Estado miembro.
–Las personas o entidades que tengan la consideración de obligados tributarios interesados. Se trata de cualquier persona a cuya disposición se haya puesto, para su ejecución, un mecanismo transfronterizo sujeto a la obligación de información, o que se dispone a ejecutar un mecanismo transfronterizo sometido a la misma, o bien que ya ha ejecutado su primera fase.
El contenido de la información que debe comunicarse es el siguiente:
–Información sobre los mecanismos transfronterizos en los que intervengan o participen las personas o entidades sometidas a la obligación de información que afecten a más de un Estado miembro o a un Estado miembro y un tercer país cuando se cumpla, como mínimo, una de las condiciones siguientes:
- Que no todos los participantes en el mecanismo sean residentes a efectos fiscales en la misma jurisdicción.
- Que uno o varios de los participantes en el mecanismo sean simultáneamente residentes a efectos fiscales en más de una jurisdicción.
- Que uno o varios de los participantes en el mecanismo ejerzan una actividad económica en otra jurisdicción a través de un establecimiento permanente situado en esa jurisdicción, y el mecanismo constituya una parte o la totalidad de la actividad económica de ese establecimiento permanente.
- Que uno o varios de los participantes en el mecanismo ejerzan una actividad en otra jurisdicción sin ser residente a efectos fiscales o sin crear un establecimiento permanente que esté situado en esa jurisdicción.
- Que dicho mecanismo tenga posibles consecuencias sobre el intercambio automático de información o la identificación de la titularidad real.
Además, deberá concurrir en esos mecanismos alguna de las siguientes señas distintivas -características o particularidades de un mecanismo transfronterizo que indican la presencia de un riesgo potencial de elusión fiscal-:
A.-Señas distintivas generales vinculadas al criterio del beneficio principal
1.-Un mecanismo en cuyo marco el contribuyente interesado o los participantes en dicho mecanismo se comprometen a respetar una cláusula de confidencialidad en virtud de la cual se les puede exigir que se abstengan de revelar la forma en que el mecanismo en cuestión podría proporcionarles una ventaja fiscal con respecto a otros intermediarios o a las autoridades tributarias.
2.-Un mecanismo en cuyo marco el intermediario tiene derecho a percibir honorarios (o intereses, retribuciones destinadas a financiar costes y otros gastos) en relación con el mecanismo, los cuales se fijan en función de:
a)-el importe del beneficio fiscal derivado del mecanismo; o
b)-el hecho de que se derive efectivamente o no de ese mecanismo un beneficio fiscal. Ello incluiría la obligación de que el intermediario devuelva total o parcialmente los honorarios cuando no se haya obtenido ni total ni parcialmente el beneficio fiscal previsto derivado del mecanismo.
3.-Un mecanismo que cuente con una documentación o estructura sustancialmente normalizadas y que esté a disposición de más de un contribuyente interesado sin que sea necesario adaptarlo sustancialmente para su ejecución.
B.-Señas distintivas específicas vinculadas al criterio del beneficio principal
1.-Un mecanismo en cuyo marco sus participantes adopten medidas artificiosas consistentes en la adquisición de una sociedad con pérdidas, el cese de la actividad principal de dicha sociedad y la utilización de las pérdidas para reducir sus obligaciones tributarias, en particular mediante la transferencia de dichas pérdidas a otra jurisdicción o mediante la aceleración de su utilización.
2.-Un mecanismo que tiene por efecto convertir la renta en capital, donaciones u otras categorías de renta sujetas a un gravamen inferior o fiscalmente exentas.
3.-Un mecanismo que incluye operaciones circulares que dan lugar a la «ida y vuelta» de fondos, en particular a través de entidades interpuestas que no desempeñan ninguna otra función comercial principal o de operaciones que se compensan o anulan mutuamente o que presentan otras características similares.
C.-Señas distintivas específicas vinculadas a las operaciones transfronterizas
1.-Un mecanismo que implica la deducibilidad de los pagos transfronterizos efectuados entre dos o varias empresas asociadas cuando se cumple, como mínimo, una de las siguientes condiciones:
a)-el destinatario no reside a efectos fiscales en ninguna jurisdicción fiscal;
b)-aunque el destinatario reside a efectos fiscales en una jurisdicción determinada, esta:
i)-no aplica ningún impuesto de sociedades o aplica el impuesto de sociedades al tipo cero o casi cero, o
ii)-figura en una lista de jurisdicciones de terceros países que han sido calificadas conjuntamente por los Estados miembros o en el marco de la OCDE como no cooperadoras;
c)-el pago se beneficia de una exención total del impuesto en la jurisdicción en que el destinatario reside a efectos fiscales;
d)-el pago se beneficia de un régimen fiscal preferente en la jurisdicción en que el destinatario reside a efectos fiscales;
2.-Se reclaman deducciones por la misma depreciación del activo en más de una jurisdicción.
3.-Se reclama una deducción por doble imposición en relación con una misma renta o capital en más de una jurisdicción.
4.-Existe un mecanismo que incluye transferencias de activos y en el que hay una diferencia significativa en el importe considerado pagadero como contrapartida por los activos en dichas jurisdicciones implicadas.
D.-Señas distintivas específicas relativas al intercambio automático de información y la titularidad real
1.-Un mecanismo que puede tener por efecto menoscabar la obligación de comunicar información establecida en las normas de aplicación de la legislación de la Unión o cualquier acuerdo equivalente sobre el intercambio automático de información sobre «cuentas financieras», incluidos los acuerdos con terceros países, o que aproveche la inexistencia de tal legislación o de tales acuerdos. Estos mecanismos incluirán como mínimo lo siguiente:
a)-la utilización de una cuenta, producto o inversión que no sea, o pretenda no ser, una «cuenta financiera», pero que presente características sustancialmente similares a las de una «cuenta financiera»;
b)-la transferencia de «cuentas financieras» o activos a jurisdicciones que no están obligadas al intercambio automático de información sobre «cuentas financieras» con el Estado de residencia del contribuyente interesado, o el recurso a tales jurisdicciones;
c)-la reclasificación de renta y capital en productos o pagos que no están sujetos al intercambio automático de información sobre «cuentas financieras»;
d)-la transferencia a, o la conversión de, una «institución financiera» o una «cuenta financiera» o de sus activos, a, o en, una «institución financiera» o una «cuenta financiera» o activos no sujetos a comunicación de información con arreglo al intercambio automático de información sobre «cuentas financieras»;
e)-la utilización de entidades, instrumentos o estructuras jurídicos que eliminan o pretenden eliminar la notificación de uno o varios titulares de cuentas o personas que ejercen el control con arreglo al intercambio automático de información sobre «cuentas financieras»;
f)-mecanismos que socavan o explotan las vulnerabilidades de los procedimientos de diligencia debida empleados por las «instituciones financieras» para cumplir sus obligaciones de comunicar información sobre «cuentas financieras», entre los que se incluye el recurso a jurisdicciones cuyos regímenes de control del cumplimiento de la legislación contra el blanqueo de capitales son inadecuados o insuficientes o cuyas exigencias de transparencia a las personas o instrumentos jurídicos son insuficientes.
2.-Un mecanismo que implica una cadena de titularidad formal o real no transparente, mediante la participación de personas, instrumentos o estructuras jurídicos:
a)-que no realizan una actividad económica sustantiva respaldada por personal, equipos, activos e instalaciones adecuadas; y
b)-que están constituidos, gestionados, domiciliados, controlados o establecidos en una jurisdicción distinta de la jurisdicción de residencia de uno o varios de los titulares reales de los activos correspondientes a tales personas, instrumentos o estructuras jurídicos; y
c)-en los que los titulares reales de dichas personas, instrumentos o estructuras jurídicos, en la definición de la Directiva (UE) 2015/849, no son identificables.
E.-Señas distintivas específicas relativas a los precios de transferencia
1.-Un mecanismo que conlleva la utilización de un régimen de protección unilateral.
2.-Un mecanismo que conlleva la transmisión de activos intangibles difíciles de valorar. El término «activos intangibles difíciles de valorar» se refiere a los activos intangibles y a los derechos sobre activos intangibles con respecto a los cuales, en el momento de su transferencia entre empresas asociadas:
a)-no existen activos comparables fiables; y
b)-en el momento en que se celebran las operaciones correspondientes, las proyecciones relativas a los flujos de caja o los ingresos futuros que se prevé obtener del activo intangible transferido o las hipótesis empleadas para la valoración del mismo son sumamente inciertas, por lo que resulta difícil predecir el nivel de éxito final del activo intangible en el momento de la transferencia.
3.-Un mecanismo que implica una transferencia transfronteriza, entre sociedades del mismo grupo, de funciones, riesgos o activos, si el resultado de explotación (EBIT) anual previsto, durante los tres años posteriores a la transferencia, del ordenante o los ordenantes es inferior al 50% del EBIT anual previsto de ese ordenante u ordenantes de no haberse realizado la transferencia.
Respecto de estas señas distintivas hay que tener en cuenta las siguientes matizaciones:
- Las señas distintivas de la categoría A y las señas distintivas de la categoría B y de la categoría C, apartado 1, letra b), inciso i), y letras c) y d), solo pueden tenerse en cuenta cuando se atengan al «criterio del beneficio principal».
- Este criterio se tendrá por satisfecho cuando se pueda determinar que el beneficio principal o uno de los beneficios principales que una persona puede esperar razonablemente de un determinado mecanismo, teniendo en cuenta todos los factores y circunstancias pertinentes, es la obtención de un beneficio fiscal.
- En lo que respecta a las señas distintivas de la categoría C, apartado 1, el hecho de que se den las condiciones descritas en la categoría C, apartado 1, letra b), inciso i), y letras c) o d), no constituirá por sí solo un motivo suficiente para concluir que un determinado mecanismo satisface el criterio del beneficio principal.
–Información sobre la actualización de los mecanismos transfronterizos comercializables. Se trata de aquellos mecanismos transfronterizos diseñados, comercializados, ejecutables o puestos a disposición para su ejecución sin necesidad de adaptación sustancial.
–Información sobre la utilización en España de los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal anteriores. Se excepciona de la obligación de comunicación a los acuerdos, negocios jurídicos, esquemas u operaciones transfronterizas basadas en regímenes fiscales comunicados y expresamente autorizados por una decisión de la Comisión Europea.
No obstante, la norma contiene una dispensa a favor de los intermediarios sometidos a la obligación de información protegidos por el deber de secreto profesional cuando su actuación respecto del mecanismo transfronterizo susceptible de comunicación haya tenido como única finalidad la de evaluar la adecuación de dicho mecanismo a la normativa aplicable y sin procurar ni facilitar la implantación del mismo, con independencia de la actividad que en concreto hayan desarrollado. Eso sí, esos intermediarios podrán quedar liberados de su deber de secreto mediante autorización comunicada de forma fehaciente por el obligado tributario interesado.
Del mismo modo, señala la norma, el cumplimiento por los intermediarios de su obligación de información no constituye una violación de las restricciones sobre divulgación de información impuestas por vía contractual o normativa, no implicando para ellos ningún tipo de responsabilidad respecto del obligado tributario interesado que es titular de la información.
El incumplimiento de la obligación de información tiene establecido su propio régimen sancionador. Así, son infracciones tributarias específicas las siguientes:
- La falta de presentación en plazo de las declaraciones informativas.
- La presentación de forma incompleta, inexacta o con datos falsos de las declaraciones informativas.
- La presentación de las declaraciones informativas por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando fueran los preceptivos.
Se trata de infracciones graves que llevan aparejada como sanción una multa pecuniaria fija de 2.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo mecanismo que hubiera debido incluirse en la declaración o incluirse con corrección con un mínimo de 4.000 euros y un máximo equivalente al importe de los honorarios percibidos o a percibir por cada mecanismo o al valor del efecto fiscal derivado de cada mecanismo -dependiendo de que el infractor sea el intermediario o el obligado tributario interesado-, no aplicándose el límite máximo cuando el mismo fuera inferior a 4.000€.
Se establecen especialidades para el supuesto en que un mecanismo transfronterizo carezca de valor y el infractor lo sea en su condición de interesado, y una reducción de la sanción y de los límites a tener en cuenta respecto de la primera de las infracciones cuando la información haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
La tercera de las infracciones también se califica como grave y la sanción que lleva aparejada consiste en una multa pecuniaria fija de 250 euros por dato o conjunto de datos referidos a un mismo mecanismo que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 750 euros y un máximo de 1.500 euros.
Estas infracciones son incompatibles con las establecidas con carácter general para esas mismas conductas en la Ley General Tributaria -arts. 198 y 199 Ley 58/2003 (LGT)-.
OBLIGACIONES ENTRE PARTICULARES DERIVADAS DE LA OBLIGACIÓN DE INFORMACIÓN DE LOS MECANISMOS TRANSFRONTERIZOS DE PLANIFICACIÓN FISCAL
Más allá de las obligaciones para con la Administración tributaria, la norma también establece obligaciones entre los particulares conectados por los mecanismos, que llevan aparejadas su propio régimen sancionador. Así, se establecen las siguientes:
- Los intermediarios eximidos por su deber de secreto profesional de la presentación de la declaración de información deberán comunicar fehacientemente tal circunstancia a los demás intermediarios y obligados tributarios interesados que participen en los mecanismos en cuestión, sobre quienes recaerá la obligación de presentar la declaración.
- Las personas o entidades que tuvieran la condición legal de obligados a declarar y que hubieran presentado la declaración, deberán comunicar fehacientemente su presentación al resto de intermediarios o, en su caso, al resto de obligados tributarios interesados, quienes, en virtud de aquella, quedarán eximidos de la obligación de declarar.
La falta de realización de estas comunicaciones o su realización omitiendo datos o incluyendo datos falsos, incompletos o inexactos se considerará una infracción leve sancionada con una multa pecuniaria fija de 600 euros, que tornará grave en el primero de los supuestos si los otros obligados a comunicar no cumplen con su obligación, en cuyo caso la sanción será la correspondiente a la falta de presentación en plazo de las declaraciones informativas relativas a los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal con carácter general.
La entrada en vigor de esta norma se producirá el 31 de diciembre de 2020, si bien se establece un régimen transitorio aplicable a los siguientes mecanismos:
- Los mecanismos transfronterizos cuya primera fase de ejecución se haya realizado entre el 25 de junio de 2018 y el 30 de junio de 2020 deberán ser objeto de declaración en los términos y conforme a los plazos que establecerán reglamentariamente.
- El contenido de las obligaciones de información establecidas en esta Ley 10/2020 se aplicará a los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación cuya obligación haya surgido a partir del 1 de julio de 2020 conforme a la Directiva 2011/16/UE del Consejo.
Departamento de Documentación de Garrido