Acaso uno de los pocos aspectos positivos que trajo consigo la emergencia sanitaria provocada por la COVID-19 fue el avance que ha supuesto el empleo de fórmulas de teletrabajo y la normalización del trabajo a distancia, con beneficio para millones de personas empleadas y, también, autónomas.
En efecto, el confinamiento y aislamiento social impuesto por la pandemia en sus momentos más duros ha propiciado que las personas y empresas ideen formas de trabajo no presencial que permitan el cumplimiento de las obligaciones laborales y profesionales, realidad que ha tenido su reflejo normativo tanto en las relaciones de trabajo en el sector público como en el sector privado.
Pues bien, debe indicarse que el trabajo a distancia también tiene, como resulta lógico, implicaciones tributarias.
En efecto, tanto la Ley 20/2021 de Trabajo a Distancia como el Texto Refundido del Estatuto Básico del Empleado Público, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2015, establecen la obligación del empleador -y por extensión el derecho de los trabajadores- de proporcionar a las personas trabajadoras que presten sus servicios bajo esa modalidad los medios tecnológicos necesarios para su desarrollo.
Así, y habida cuenta de la entrega de los equipos informáticos y medios tecnológicos para el desempeño del trabajo a distancia, cabría preguntarse si los mismos constituyen renta en especie para el trabajador privado o público y, por ende, si debería tributarse en algún modo por su puesta a disposición.
Recordemos que el artículo 42.1 Ley 35/2006 (Ley IRPF) recoge que “[c]onstituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”. Como puede observarse, para que se consideren rentas en especie los bienes facilitados por la empresa o la Administración, resulta necesario que éstos se destinen a “fines particulares”, circunstancia que no parece concurrir en los casos de entrega de equipos para trabajar a distancia, con lo que difícilmente podría considerarse un beneficio para el contribuyente, a no ser marginalmente, por lo que desde una interpretación teleológica no parece que quepa atribuir al contribuyente renta en especie alguna (vid. sobre el particular la consulta DGT V0150-22).
En otro orden de cosas, la citada Ley del Trabajo a Distancia también reconoce el derecho a la compensación de los trabajadores por los gastos en que incurran relacionados con el trabajo a distancia que realicen, que -en todo caso- no tendrían carácter de renta en especie sino dineraria.
Pero, ¿debe tributarse en el IRPF por tales rentas? De nuevo, cuanto más relacionada se encuentre la retribución con el trabajo desempeñado, menos posibilidades existen de que la compensación reconocida pueda considerarse como una renta gravada por el IRPF.
Más allá de lo indicado, existen otros aspectos que podrían conllevar dificultades de interpretación en lo que concierne a las obligaciones fiscales relacionadas con el trabajo a distancia.
Por un lado, y desde la perspectiva de la fiscalidad internacional, resulta interesante analizar las consecuencias que estas nuevas modalidades de trabajo pueden conllevar en la aplicación de los convenios para evitar la doble imposición internacional. En resumidas cuentas, y a la vista de lo dispuesto en el artículo 15 MCOCDE -reproducido por lo general sin grandes variaciones en los respectivos convenios para evitar la doble imposición aplicables en nuestro país-, las rentas abonadas por teletrabajo dependiente, cuando la persona que las obtiene ostente residencia fiscal en nuestro país, sólo serán gravadas por España. Así lo ha reconocido la consulta DGT V0194-21, que textualmente señaló: “(…) al obtener rentas del trabajo derivadas de realizar teletrabajo desde un domicilio privado en España, se entenderá que el empleo se ejerce en España (siendo irrelevante que los frutos del trabajo se perciban por una empresa británica), por lo que dichas rentas solamente tributarán en España”; siendo ello así, no cabrá deducir los tributos abonados en relación con tales rentas en el otro país en la medida en que, de acuerdo con el tratado internacional aplicable, tales gravámenes no serían conformes a Derecho y, en todo caso, cabría solicitar devolución de ingresos indebidos por los mismos en el país de la fuente o del pago de tales retribuciones.
Por otro lado, y en lo que concierne a la deducción de gastos por consumos en el hogar cuando se trata de rendimientos de actividades económicas, es preciso recordar que la Ley del IRPF recoge, que “[e]n los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior”; y ello tiene, ciertamente, una relevancia importante en relación con las tareas de teletrabajo que puedan realizarse. Ahora bien, la DGT ha sido preguntada en relación con un sujeto que desarrollaba su actividad profesional en un despacho fuera de su vivienda habitual y calculaba sus rentas por el método de estimación directa; no obstante, y debido a la situación derivada del COVID-19, no acudió todos los días al despacho y trabajaba en su vivienda, por lo que hizo un uso profesional de algunos suministros (luz, internet, etc.) con el consiguiente aumento del gasto habitual de los mismos, planteándose si tales gastos excepcionales resultarían deducibles. En tales circunstancias, la DGT contestó al respecto (consulta V3461-20) que “para que determinados suministros de la vivienda habitual del contribuyente puedan tener la consideración de gastos deducibles de una actividad económica desarrollada por él, es necesario que la vivienda habitual se encuentre parcialmente afecta a la actividad”. Por tanto, mientras esa afectación no se produzca, y utilizándose la misma en el desarrollo de la actividad motivada por una circunstancia ocasional y excepcional, no podrán deducirse los gastos por suministros que ello conlleve.
