En la relación sociedad-administrador no se dan las notas de dependencia, ajenidad y alteridad propias de una relación laboral, que es a las que claramente asocia la exención la propia dicción del art. 9 RIRPF
Se ha planteado al Tribunal Económico- Administrativo Central en estas resoluciones la cuestión de si resulta aplicable al administrador de una persona jurídica el régimen de exención de las dietas y gastos de desplazamiento previsto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, si por el contrario, el ámbito objetivo de la exención estaría constreñido a relaciones laborales o estatutarias en las que concurren notas de dependencia, ajenidad y alteridad.
Pues bien, recuerda el órgano revisor que la razón de ser de la exoneración de las dietas en el IRPF es puramente resarcitoria; es decir, dejar indemne al trabajador de los gastos en los que incurre por necesidades de la empresa. Así lo ha ratificado el propio Tribunal Supremo en varios pronunciamientos.
Por otra parte, hay que recordar que tradicionalmente se ha venido entendiendo que el art. 17 Ley 35/2006 (Ley IRPF) regula dos modalidades de rendimientos del trabajo: los denominados «rendimientos del trabajo por naturaleza» que serían los regulados en su apartado primero y, por otro lado, los «rendimientos del trabajo por expresa disposición legal», que serían los recogidos en su apartado segundo.
Respecto de los primeros, su calificación gira en torno a la existencia de una relación laboral o estatutaria marcada por las notas de ajenidad, alteridad y dependencia, y respecto de ellos no se discute la aplicación del régimen de dietas exentas.
Sin embargo, las remuneraciones percibidas por los administradores son rendimientos del trabajo por expresa disposición legal, ex art. 17.2.e) LIRPF, y no todos los rendimientos del trabajo relacionados en ese apartado 2 responden a esas notas de ajenidad, alteridad y dependencia.
En efecto, esta diferenciación tradicional entre el apartado primero y el apartado segundo del artículo 17 LIRPF no es baladí en la medida en que a ella se han anudado, por vía interpretativa, importantes consecuencias jurídicas.
Una de ellas es, precisamente, la que da lugar al recurso extraordinario de alzada planteado al TEAC en estas resoluciones, porque al preverse la exoneración de gravamen de las dietas en su apartado primero (art. 17.1.d) LIRPF), se ha venido entendiendo por la Dirección General de Tributos que los perceptores de rendimientos del trabajo del apartado segundo no tendrían derecho a su aplicación. Dicho de otro modo: la aplicación del régimen de dietas del art. 9 RIRPF quedaría constreñida a los contribuyentes perceptores de rendimientos del trabajo del art. 17.1 LIRPF obtenidos en el marco de una relación laboral o estatutaria.
Y el resultado del análisis de la cuestión por el Tribunal Económico Administrativo Central no conduce a una conclusión distinta, si bien por razones distintas, fijando como criterio el de que el régimen de dietas previsto en el art. 9 RIRPF únicamente resulta aplicable a relaciones laborales o estatutarias en las que se dan las notas de dependencia, alteridad y ajenidad, que no concurren en el caso de los administradores.
Ciertamente, la inclusión por el legislador de rentas en el apartado segundo del art. 17 LIRPF no implica, por definición, que en las mismas no pueda existir una relación de dependencia, ajenidad y alteridad, como mantiene la DGT, pero el caso es que en las discutidas, señala el TEAC, no cabe encaje con lo señalado en el propio art. 9 RIRPF que, en todo momento, asocia la aplicación del régimen de dietas a los términos «empleado» o «trabajador», lo que deja fuera de su alcance a los administradores sociales -el legislador podría haber utilizado otro término genérico como el de perceptor de la renta, lo que no ha hecho-.
En definitiva, las conclusiones son dos:
-El art. 9 RIRPF se aplica únicamente a relaciones laborales o estatutarias marcadas por las notas de dependencia, ajenidad y alteridad sin que pueda automáticamente negarse tales notas y, por ende, la aplicación del citado precepto, a los perceptores de rendimientos del art. 17.2 LIRPF.
-El régimen de dietas solo puede aplicarse a las relaciones de dependencia, laborales o funcionariales, pues en caso contrario el legislador podría haber utilizado otro término genérico como el de perceptor de la renta.
Pues bien, entre estas relaciones no están las que unen a los miembros del consejo de administración con su empresa en lo tocante al desempeño de las tareas deliberativas que les corresponden como tales, de modo que no estarán exentas las dietas recibidas que deriven de tal relación mercantil.
Sensu contrario, podrían aplicar dicho régimen a aquellas dietas que viniesen impuestas por su relación laboral con la sociedad, lo que exige analizar, en cada caso, el origen o causa de las dietas.
(Resoluciones TEAC, de 19 de julio de 2024, RG 8517/2022 y, de 30 de enero de 2025, RG 1475/2024)
Departamento de Documentación de Garrido