La opción por el régimen especial implica la aceptación de la tributación por el IRNR con todos sus condicionantes
La controversia jurídica suscitada en este procedimiento radicaba en determinar si los contribuyentes del IRPF que optan por la aplicación del régimen especial para trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español, recogido en el art. 93 Ley 35/2006 (Ley IRPF) («régimen de impatriados»), deben tributar por el importe correspondiente a las rentas imputadas relativas al bien inmueble urbano que constituye su vivienda habitual en territorio español.
Recordemos que, en esencia, las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando cumplan una serie de condiciones.
En esencia, el régimen especial supone que los contribuyentes acogidos al mismo calcularán su obligación tributaria principal del IRPF en aplicación de la normativa del IRNR, lo que supone que no tributarán por la totalidad de sus rentas mundiales sino sólo por sus rentas territoriales, esto es, «por las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural».
La vivienda habitual, como bien es sabido, está exenta de tributación en el IRPF pero no en el impuesto que grava a los no residentes. Así se deduce de la imposición que la ley reguladora de este último hace de las rentas obtenidas en territorio español, que solo excluye de la imputación de rentas a los inmuebles afectos a actividades económicas.
Así las cosas, la única posibilidad de excluir estas rentas de tributación pasaría por determinar si la remisión normativa que realiza el art. 24.5 RDLeg. 5/2024 (TRLIRNR) al art. 85 Ley IRPF conlleva la no imputación de renta inmobiliaria por la vivienda habitual del contribuyente cuando señala que, en el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -que excluye de tributación a la vivienda habitual y al suelo no edificado-.
Pues bien, la respuesta del TEAC es negativa por las siguientes razones:
-En primer lugar, porque tal remisión se produce no en el contexto de la delimitación del hecho imponible -art. 13 TRLIRNR-, sino en el marco del art. 24 que regula la base imponible del IRNR. Ello significa que la remisión sólo puede servir para medir de forma cuantitativa el hecho imponible que ya ha sido delimitado por el propio art. 13 pero nunca para delimitar, interpretar o integrar el perímetro del hecho imponible del IRNR, razona el órgano revisor.
Así, la regulación legal de la base imponible puede conllevar que la misma incluso sea 0 euros por la realización de tal hecho imponible -tal y como ocurre en los supuestos de exención total o plena-, pero no sería jurídicamente correcto interpretar la normativa de la base imponible de forma tal que conllevara sujetar a gravamen hechos u operaciones que, en realidad, no hubieran supuesto la realización del hecho imponible.
En definitiva, la remisión normativa es un simple fruto de que habiendo previsto el IRNR la sujeción por la renta imputada por la titularidad de bienes inmuebles urbanos sitos en territorio español, sin embargo, no ha previsto la cuantificación de tal hecho imponible, esto es, de la base imponible generada por tal imputación de rentas, para lo cual necesita hacer la llamada a la norma del IRPF, que la completa.
-En el IRNR no hay una laguna legal respecto de esta cuestión; tampoco tener que tributar por la renta imputada del inmueble urbano en el que se reside habitualmente es una consecuencia jurídica indeseada del legislador o que conllevaría vulnerar principios constitucionales.
De haberlo querido, el legislador podría haber previsto no sólo la no sujeción por la titularidad de bienes inmuebles urbanos afectos a actividades económicas, sino también el caso de la vivienda habitual, lo que no ha hecho.
-La distinta naturaleza jurídica del IRPF y del IRNR puesto que el primero es un impuesto personal que grava la renta de las personas físicas de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares, lo que conduce a un ajuste en la tributación de alguna de sus rentas, como las que derivan de la vivienda habitual, cuya tenencia a disposición no denota una capacidad económica entendida como una renta potencial, sino la mera cobertura de una necesidad vital básica, adecuación que no se produce, ni debe producirse en el IRNR.
-A nivel conceptual, tampoco sería jurídicamente válido oponer a la conclusión previamente alcanzada principios constitucionales tales como el principio de igualdad -no cabe colegir que los contribuyentes del IRPF que determinan su deuda por el IRPF se encuentran en la misma situación que los que la determinan por el IRNR según las especialidades previstas en el régimen especial para trabajadores desplazados-.
En conclusión, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que opten por la aplicación del régimen especial para trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español, recogido en el artículo 93 de la Ley 35/2006 del IRPF («régimen de impatriados») deberán tributar por las rentas imputadas de bienes inmuebles urbanos sitos en territorio español no afectos a actividades económicas, con independencia de que constituyan su vivienda habitual.
Por tanto, señala el TEAC, la libre elección que tienen los contribuyentes que adquieren su residencia fiscal por su desplazamiento a territorio español y con sujeción al resto de requisitos exigidos por el art. 93 Ley IRPF de decidir si determinan la deuda del IRPF en aplicación de tal normativa -tributando, en definitiva, por su renta mundial pero en adecuación a sus circunstancias personales y familiares y con un elenco diverso de incentivos fiscales- o, en aplicación de la normativa del IRNR -con las especialidades previstas en el art. 93 Ley IRPF-, debe realizarse ponderando la tributación a la que quedará sujeto el contribuyente bajo ambos regímenes jurídicos.
Tal decisión tiene muy distintas implicaciones fiscales debiendo, a tal fin, tomar en consideración que por el inmueble urbano de su propiedad sito en territorio español tendrán que imputarse renta inmobiliaria imputada calculada sobre el valor catastral según las reglas cuantitativas previstas en la Ley del LIRPF -a saber, el 2 por ciento del valor catastral o el 1,1 por ciento si el mismo ha sido revisado proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo-.
[Resolución TEAC, de 17 de junio de 2025, RG 4214/2024]
Departamento de Documentación de Garrido