La Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, ha modificado el artículo 23.2 Ley 35/2006 (Ley IRPF) relativo a los gastos deducibles y reducciones aplicables a los arrendamientos, con efectos desde el 1 de enero de 2021, como ha establecido su Disposición final séptima. Por tanto, estamos ante una norma retroactiva que precisa ser analizada por los efectos que puede tener en el presente ejercicio fiscal.
La reforma ha consistido en un endurecimiento de las condiciones para la práctica de la reducción del 60 por 100 en los rendimientos netos positivos de los arrendamientos de viviendas. Ello es así por los dos motivos que voy a exponer a continuación.
En primer lugar, porque esta reducción sólo se va a poder practicar si se ha autoliquidado correctamente por el obligado tributario, no siendo posible su práctica dentro de los procedimientos de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección. Por tanto, si no se han declarado todos los ingresos y se produce algún procedimiento de comprobación por parte de la AEAT ya no va a ser posible acogerse a esta reducción.
Esta modificación del precepto es una clara reacción frente a la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2020 que, invocando el principio de íntegra regularización, había establecido el criterio de que la Hacienda pública debía practicar la reducción si ante el inicio de un procedimiento el contribuyente “declaraba” las rentas inicialmente ocultas; es decir, si existía una especie de “arrepentimiento espontáneo”. La realidad es que esta forma de proceder permitía a los contribuyentes “ocultar” los ingresos por arrendamientos y esperar a que la Administración les requiriera para, en ese momento, regularizar su situación sin perder el incentivo. En consecuencia, considero lógica la reacción de Hacienda promoviendo el cambio legislativo.
Ahora bien, con lo que ya no estoy tan de acuerdo es con la segunda modificación introducida, ya que se ha establecido que también se perderá la reducción si en alguno de los procedimientos de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección se considera que alguno de los gastos ha sido indebidamente deducido en la autoliquidación del contribuyente, incluso cuando esta circunstancia haya sido aceptada por el contribuyente durante la tramitación del procedimiento. Cualquier error en la deducción de un gasto, aunque se reconozca, va a suponer la pérdida de la bonificación.
La redacción que se ha establecido considero que puede ser una fuente de litigiosidad, puesto que cualquier discrepancia entorno a la deducibilidad de un gasto va a llevar aparejada la necesidad de oponerse, puesto que en caso contrario se puede perder la bonificación, con la consiguiente regularización de cuota, intereses y procedimiento sancionador que, sin duda alguna, abrirá la AEAT.
Si revisamos el listado de gastos deducibles previsto en los artículos 13 y 14 del Reglamento del impuesto todos sabemos la dificultad, incluso me atrevería a decir la subjetividad, existente para que algunos gastos se califiquen como “reparación y conservación” (deducibles en el ejercicio) y no “mejoras” (amortizables), lo que puede generar un primer punto de debate.
Misma situación se produce con los gastos de amortización, sobre todo, cuando el inmueble ha sido adquirido por vía hereditaria: de todos es conocido el debate actualmente existente sobre cuál es el valor de adquisición de esos bienes a los efectos de su amortización.
Por tanto, a través de esta reforma se está ejerciendo una presión sobre los gastos deducibles en los arrendamientos de vivienda, al generar una inseguridad jurídica sobre si alguno de ellos puede ser deducible. De existir una discrepancia, que puede ser razonable, si la balanza se inclina del lado de la Administración esto va a suponer la pérdida íntegra de la bonificación, lo que me parece un castigo excesivo y obliga al contribuyente a una depuración de sus propios gastos o a utilizar un criterio de prudencia máxima en una zona llena de incertidumbres y conceptos jurídicos indeterminados.
Desde luego, el celo del legislador en esta materia me parece que no ha estado acertado y obliga a los arrendadores a ser muy cautos en sus gastos deducibles, si no quieren tener alguna sorpresa desagradable en un procedimiento de comprobación, que ya no va a ser la no consideración de algún gasto como no deducible sino la eliminación total de la bonificación.
