A la espera de que el Tribunal Supremo fije jurisprudencia en la materia, el Tribunal Económico-Administrativo Central opta por una línea continuísta basada en su doctrina anterior que, no obstante, no ha publicado hasta la fecha
De la normativa aplicable a este supuesto, el órgano revisor establece las siguientes conclusiones:
- En caso de apreciación de errores contables en un ejercicio posterior a la formulación de las cuentas anuales correspondientes a aquel, el error se subsanará en el ejercicio en que se detecte.
- En consecuencia, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades determinada a partir de dicho resultado tampoco deberá modificarse.
- El error contable tendrá efectos sobre las cuentas anuales del ejercicio en el que se detecte y, por tanto, afectará al Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio.
Y es que el TEAC, como ya había señalado en su doctrina anterior, entiende que cuando la Norma de Registro y Valoración 22ª del Real Decreto 1514/2007 (PGC) habla de «aplicación retroactiva» en los casos de cambio de criterio contable -o de error contable-, se está refiriendo a que en el ajuste realizado se han de tener en cuenta los efectos acumulados de las variaciones de los activos y pasivos derivados de ejercicios anteriores, no señala que los efectos del ajuste se hayan de retrotraer a ejercicios anteriores.
Así, señala su doctrina, el ajuste se ha de realizar en el ejercicio en que se produce dicho cambio de criterio -o se advierte el error-. La norma de valoración no prevé que, en caso de error, el gasto originado en un ejercicio, imputado contablemente contra reservas en otro posterior, tenga efectos retroactivos para el ejercicio en que se originó.
Por su parte, el art. 10 Ley 27/2014 (Ley IS) establece que la base imponible del impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos la misma, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que las desarrollen.
A ese respecto, el art. 11.3 de la propia ley, relativo a la imputación temporal de ingresos y gastos, señala que los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen.
No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable.
La cuestión ha llegado al Tribunal Supremo y en este momento está pendiente de fijarse jurisprudencia al respecto, no obstante lo cual, por congruencia y seguridad jurídica, el TEAC se mantiene en su doctrina anterior, que se acaba de resumir -si bien no ha sido publicada oficialmente-.
En concreto, el auto del TS de 8 de mayo de 2020 que admite a trámite el recurso de casación entiende que revisten interés casacional las siguientes cuestiones:
- Concretar los efectos de la calificación del Registrador Mercantil y posterior inscripción en el Registro Mercantil, referida a la reformulación de cuentas anuales de un ejercicio anterior, respecto de la base imponible del IS ya liquidado en el referido periodo impositivo, habida cuenta de la regla de imputación temporal de ingresos y gastos prevista en la ley del impuesto.
- Determinar en qué periodo impositivo ha de considerarse la rectificación contable operada al reformular las cuentas anuales de un ejercicio anterior, con posterior inscripción en el Registro Mercantil. En particular, si en el periodo en que se realiza la rectificación o bien en el periodo al cual dicha rectificación se refiere, habida cuenta de que conforme al artículo 10.3 de la ley del impuesto la base imponible del mismo se calcula sobre la base de la contabilidad mercantil aprobada por el sujeto pasivo.
(Resolución TEAC, de 26 de enero de 2021, RG 2297/2020)
Departamento de Documentación de Garrido