Otra interpretación sería contraria al art. 26.3 LGT y conllevaría un trato desigual, para una misma cuota, según la forma del acta
Se trataba en este procedimiento de determinar si el dies ad quem del devengo de intereses de demora correspondiente a las liquidaciones que derivan de un acta suscrita en disconformidad es la fecha del acuerdo de liquidación -dictado dentro del plazo máximo de duración del procedimiento inspector-, debiendo exigirse, por tanto, intereses al obligado hasta esa fecha; o, por el contrario, atendiendo al tenor literal de la norma reglamentaria aplicable, tales intereses de demora se calcularán hasta la conclusión del plazo establecido para formular alegaciones al acta extendida.
Efectivamente, para el caso de actas de disconformidad, el art. 191.2 RD 1065/2007 (RGAT) establece que los intereses de demora se calcularán hasta la conclusión del plazo establecido para formular alegaciones.
En consecuencia, la Audiencia Nacional en la instancia eliminó 46 días del período de cálculo, al considerar que los intereses se calculan hasta la conclusión del plazo para formular alegaciones y no hasta la fecha de la liquidación definitiva, como había hecho la Administración.
Sin embargo, el Abogado del Estado, abundó en su recurso de casación en razones jurídicas que le llevaban a considerar que el art. 191.2 RGAT, interpretado sistemáticamente, en relación con el art. 26.3 LGT, debe conducir a la solución contraria. Sus razones:
-La norma reglamentaria no regula la liquidación de los intereses de demora en el acuerdo de liquidación, sino cómo tienen que reflejarse en las propuestas de liquidación contenidas en las actas los intereses de demora -en ese momento aún no se conoce el momento en el que se dictará la liquidación correspondiente-.
-Por su parte el art. 26.3 Ley 58/2003 (LGT) señala que los intereses de demora se exigen como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo, calculándose sobre el importe no ingresado y durante el tiempo a que se extienda el retraso del obligado y, en este caso, el retraso en el pago se produce hasta el momento de la liquidación, a partir de la cual se puede hacer frente al pago de las cantidades debidas a la Administración.
-Las actas contienen propuestas de liquidación y constituyen una fase previa a la liquidación, que es el acto final decisorio del procedimiento de inspección. Por lo tanto, lo dispuesto en el art. 191.2 RGAT, relativo a la forma de liquidar intereses en las propuestas de liquidación, no excluye la aplicación de la forma de liquidar los intereses en las liquidaciones, actos resolutorios del procedimiento y posteriores en el tiempo, que regula el apdo 1 del citado art. 191 con carácter general.
-En definitiva, que el apartado 2 no excluye la aplicación del apartado 1, sino que lo complementa, al regular momentos distintos del procedimiento, y no existe contradicción entre los dos apartados puesto que se está regulando el cálculo de los intereses en dos momentos temporales diferentes.
Pues bien, el Tribunal Supremo se muestra totalmente de acuerdo con lo señalado por la Abogacía del Estado y fija jurisprudencia en el siguiente sentido:
-El día final o dies ad quem del devengo de intereses de demora correspondiente a las liquidaciones que se derivan de un acta suscrita en disconformidad es la fecha del acuerdo de liquidación -dictado dentro del plazo máximo de duración del procedimiento inspector-, debiendo exigirse, por tanto, intereses al obligado hasta esa fecha.
-La previsión reglamentaria prevista en el art. 191.2, último párrafo, RGAT debe interpretarse, en armonía con lo establecido en el art. 26.3 LGT y con el propio art. 191.1, en el sentido de que el cálculo de intereses que en ese apartado se prevén se refiere a los devengados hasta la fecha del acta, sin impedir que en la liquidación final se incorporen los devengados desde el acta hasta la fecha en que se produzca la liquidación tributaria que deriva de aquella.
Y es que, según justifica:
-La dicción literal del art. 26.3 LGT no deja lugar a dudas sobre el alcance temporal de la exigencia de intereses de demora «…resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado«. Y solo es aceptable una interpretación del art. 191.2 RGAT respetuosa con el alcance del art. 26.3 LGT; lo contrario vulneraría el principio de jerarquía normativa.
-Además, el precepto debe ser interpretado en relación con su propio apartado 1 cuando señala que «La liquidación derivada del procedimiento inspector incorporará los intereses de demora hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación…».
-También parece razonable la tesis esgrimida en el recurso de casación de que la exégesis literal del art. 191.2, para las actas de disconformidad, conllevaría un trato desigual, para una misma cuota, según la forma del acta. Además, ese trato desfavorable lo sería en contra del que suscribe el acta de conformidad. Del mismo modo, carecería de explicación el trato diferente, para una misma obligación principal, según proviniera de un procedimiento de inspección -donde rige la regla del art. 191.2 LGT- o de un procedimiento de gestión, donde no existe norma específica.
Poco ayuda, finalmente, que la sentencia de la Audiencia Nacional no motive argumentalmente por qué considera que el art. 191.2 LGT debe interpretarse en el sentido de que la obligación de intereses cesa temporalmente con la finalización del plazo para alegaciones al acta.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 13 de junio de 2025, recurso n.º 3858/2023]
Departamento de Documentación de Garrido