No deben formar parte del beneficio operativo aquellos ingresos, gastos o rentas que no se hubieran integrado de manera definitiva en la base imponible del período
El art. 16.1 Ley 27/2016 (Ley IS) ha sido recientemente modificado para ser adecuado a la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo (Normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior) con el objetivo de limitar la deducibilidad de los costes excedentarios por endeudamiento de los contribuyentes, a sabiendas de la práctica cada vez más frecuente entre los grupos de sociedades de reducir su cuenta fiscal mediante el pago de intereses excesivos con el objetivo de reducir su factura fiscal.
En la nueva redacción dada a la norma, se establece que del beneficio operativo sobre el que se calcula el límite de deducibilidad «en ningún caso, formarán parte … los ingresos, gastos o rentas que no se hubieran integrado en la base imponible de este Impuesto» y precisamente sobre el alcance de ese concepto se pregunta a la Dirección General de Tributos en la consulta que comentamos.
Pues bien, el órgano consultivo responde que, atendiendo a una interpretación sistemática y razonable de la norma, siguiendo el espíritu de la ley y de la Directiva objeto de transposición, no deben formar parte del beneficio operativo del período, a estos efectos, aquellos ingresos, gastos o rentas que no se hubieran integrado de manera definitiva en la base imponible del período (exención).
Por tanto, debe entenderse que la nueva redacción del art. 16, a la hora de determinar el beneficio operativo del período, no excluye aquellos ingresos, gastos o rentas que hubieran podido ser objeto de un ajuste temporal, dado que éste revertirá posteriormente en un ejercicio ulterior, con signo contrario. En efecto, señala la DGT, la Directiva (UE) 2016/1164 sólo toma en consideración, a efectos del cómputo del EBITDA que se toma como referencia para determinar los gastos financieros netos deducibles del período, los “beneficios imponibles de los contribuyentes antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones”, por lo que “a la hora de determinar el importe de intereses que puede deducirse, solo debería tenerse en cuenta la renta imponible.”.
En definitiva, con arreglo a lo dispuesto en la norma, el beneficio operativo es una magnitud puramente contable que se determina a partir del resultado de explotación del período.
Teniendo en cuenta todo ello, la DGT llega a las siguientes conclusiones:
-En el supuesto de que se trate de un gasto o ingreso que forma parte del resultado de explotación sin conformar el beneficio operativo del período, ese gasto o ingreso no computará a la hora de calcular el beneficio operativo a estos efectos y ello con independencia de que dicho gasto o ingreso haya sido objeto de ajuste extracontable, temporal o permanente.
-Tratándose de un gasto o un ingreso que forma parte del beneficio operativo y, por ende, del resultado de explotación, en la medida en que no se integre de manera definitiva en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, por ser objeto de un ajuste extracontable permanente, deberá ser excluido del cálculo del beneficio operativo.
-Los gastos que no conforman el beneficio operativo -por ejemplo, amortizaciones (art. 12 Ley IS)-, no computarán a efectos de lo dispuesto en el art. 16.1 Ley IS, y ello con independencia de que sean objeto de un ajuste temporal o permanente.
-Por el contrario, tratándose de ingresos o gastos que sí conforman el beneficio operativo y que son objeto de un ajuste extracontable temporal -por ejemplo, deterioros (art. 13 Ley IS) o imputación temporal de ingresos por aplicación del criterio de operación a plazos (art. 11.4 Ley IS)-, sí deberán computar a la hora de calcular el beneficio operativo a estos efectos; o dicho en otros términos, no deberán ser excluidos del cálculo del beneficio operativo del período, al tratarse de gastos o ingresos que no son excluidos de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de forma definitiva.
-Los dividendos percibidos de otra sociedad (minorados en los correspondientes gastos de gestión del 5 por ciento a que se refiere la norma) que gocen de exención plena, en los términos establecidos en el art. 21 Ley IS, deberán excluirse del cálculo del beneficio operativo del período, puesto que la renta no integrada en la base imponible del período, lo es de forma definitiva.
(Consulta DGT, de 2 de agosto de 2024, consulta n.º V1845/2024)
Departamento de Documentación de Garrido