El Tribunal Supremo considera que, a falta de previsión expresa en la ley y el reglamento del IRPF, no es dable privar al contribuyente de la posibilidad de aplicar una amortización inferior si se acogió a algún criterio de amortización mínima previsto en la normativa de aplicación al impuesto
El litigio que enfrentó en esta ocasión a la Administración tributaria con el contribuyente radicaba en el diferente modo de calcular la amortización de un determinado inmueble mientras estuvo arrendado, lo que incidía en el cálculo de la ganancia patrimonial que se le produjo a ese contribuyente con ocasión de su transmisión.
Más concretamente, la concreta cuestión discutida era la de si para determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario, en los supuestos de transmisión de inmuebles arrendados por un contribuyente del IRPF que no ejerce actividades empresariales o profesionales, del valor de adquisición solo puede deducirse la cantidad destinada a la amortización del inmueble cifrada en un tipo fijo mínimo y máximo del 3%, o, por el contrario puede aplicarse cualquier otro tipo inferior siempre que no excede del 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.
Señala la Ley del IRPF, cuando regula el modo en que deben calcularse las ganancias y pérdidas patrimoniales, que “El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto” -art. 35.1 Ley 35/2006 (Ley IRPF)-. Por otra parte, la amortización opera como gasto deducible de los rendimientos del capital inmobiliario, señalando que “Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por 100 sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo” -art. 23-.
En resumen: para fijar el valor de adquisición del bien enajenado ante una eventual ganancia o pérdida patrimonial el Legislador obliga a computar una amortización mínima, pero que ni se fija ni se cuantifica directamente. Por otra parte, cuando se trata de calcular el rendimiento neto del capital inmobiliario por la cesión de inmuebles arrendados, el contribuyente podrá aplicar, por asimilación al gasto, una amortización máxima del 3% sobre el valor del inmueble en los términos que se acaban de señalar.
La amortización mínima en el cálculo de ganancias o pérdidas patrimoniales
En el supuesto enjuiciado, a falta de otra expresa previsión en la Ley IRPF o en su Reglamento, el contribuyente aplicó la Orden de 27 de abril de 1998, Grupo 1 «edificios y otras construcciones» -por asimilación, aunque está prevista para los contribuyentes que desarrollan actividades económicas bajo el régimen de estimación simplificada-, para calcular la amortización correspondiente al tiempo en que fue titular del inmueble.
La Administración negó esta posibilidad por tratarse de un inmueble arrendado no afecto a actividades económicas por lo que, a su entender, debía aplicar para el cálculo de la amortización el 3% previsto como importe máximo deducible para la determinación del rendimiento del capital inmobiliario previsto la Ley, independientemente si fue aplicado, o no, como gasto deducible, no admitiendo la aplicación de una amortización inferior a ese importe.
Pues bien, señala el Tribunal Supremo en su análisis casacional que no debe confundirse el concepto de amortización mínima para tener en cuenta a los efectos de calcular la eventual ganancia patrimonial, con la previsión de la depreciación efectiva, en el caso de inmuebles arrendados, que opera como gasto deducible en los rendimientos netos del capital inmobiliario.
En el caso de las ganancias o pérdidas patrimoniales, para corregir el valor de adquisición, opera el criterio de la amortización mínima, que según el art. 40.1 Rgto IRPF, sería la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda según cada caso, y la expresión “según cada caso”, debe interpretarse en función de los criterios de amortización o tablas aplicados para amortizar cada activo, no en función del tipo de rendimiento anterior a la transmisión que pudo generar el activo vendido.
Así las cosas, a juicio del Tribunal Supremo, la interpretación de la Administración, negando la aplicación de la Orden impide, sin más razones, la posibilidad de que sea aplicada la amortización mínima prevista para la cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales, cuando legal y reglamentariamente sí ha sido contemplada para esta categoría de renta, aunque de manera incompleta por la falta de mayores indicaciones para hallarla.
El contribuyente, señala la sentencia, acudió a la Orden y también pudo hacerlo conforme a la previsión del art. 12 Ley 27/2014 (Ley IS), pero con el límite del 3% que prevé el art. 23.1.b) Ley IRPF si hubiera aplicado alguna de las tablas previstas para el inmovilizado material.
En definitiva, el ejercicio de actividades económicas durante la tenencia del inmueble NO es relevante a estos efectos.
Y en consecuencia con todo ello, se fija la doctrina de que, cuando el contribuyente no haya desarrollado actividades económicas empresariales o profesionales, pero haya obtenido rendimientos del capital inmobiliario por la cesión de un inmueble, no tendrá que aplicar la amortización máxima del 3% sobre el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral y sí podrá aplicar, para determinar el valor de adquisición de inmueble, otra inferior que encaje en el concepto de amortización mínima del art. 35 Ley IRPF.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 20 de noviembre de 2025, recurso n.º 7361/2023]
Departamento de Documentación de Garrido