Según justifica en la nota publicada al efecto, la jurisprudencia y la doctrina TEAC recientes han hecho necesario actualizar su posición
La Agencia Tributaria ha publicado nota informativa sobre una de las cuestiones tributarias que más litigiosidad plantea, la cesión de vehículos a empleados, con el fin de adaptar su doctrina a la jurisprudencia reciente y a la doctrina del Tribunal Económico- Administrativo que le vincula respecto de las siguientes cuestiones:
El criterio de disponibilidad para uso privado
Conforme al principio de facilidad probatoria, corresponde a la empresa acreditar la necesidad del uso del vehículo para el desempeño de la actividad laboral por parte del trabajador así como la prueba, en su caso, de que el vehículo no está disponible para fines particulares.
La disponibilidad para uso privado de los vehículos mixtos permite determinar su grado de afectación a la realización de la específica actividad que lleva a cabo la empresa, aceptándose como criterio determinador de la afectación la totalidad del tiempo anual que no corresponde a la jornada laboral de los trabajadores, teniendo en cuenta las horas laborables previstas en el convenio colectivo aplicable a la empresa y el tiempo de disponibilidad para los trabajadores, concretado en fines de semana, festivos, vacaciones y el horario fuera de la jornada de trabajo, en días laborables.
No obstante, también deberán tenerse en cuenta y probarse por parte de la empresa:
-Las posibles excepciones para determinadas categorías de trabajadores; o la existencia de personal sin centro de trabajo o con permanentes desplazamientos.
-Las características y peculiaridades de la actividad desarrollada por la empresa, así como la jornada laboral de cada puesto de trabajo, y cualquier otra circunstancia que altere las consideraciones anteriores.
Todo ello deberá probarse caso a caso.
La consideración de la cesión de vehículos por parte del empleador a efectos del IVA como prestación onerosa o gratuita
La reciente jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE, asumida también por el Tribunal Económico-Administrativo Central, ha venido a señalar que las cesiones de vehículos son prestaciones de servicios y están sujetas al IVA cuando son realizadas a título oneroso.
La onerosidad concurrirá cuando pueda constatarse la existencia de prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.
Asimismo, tanto uno como otro han venido a ejemplificar una serie de circunstancias que permitirían considerar la existencia de onerosidad, si bien la Agencia Tributaria destaca dos supuestos que para ella no generan duda:
-Cuando el trabajador pague parte del uso del vehículo o el importe correspondiente a ese uso sea deducido de su salario. Dicho de otro modo, existirá una prestación de servicios onerosa a efectos del IVA cuando el trabajador satisfaga una renta a favor del empresario por la cesión del vehículo ya sea en dinero, ventaja o renuncia de derechos valuable económicamente.
-El trabajador elija entre diversas modalidades retributivas el uso del vehículo.
Y esto es también importante: El mero hecho de que, a los efectos del IRPF, la cesión del vehículo tenga la consideración de retribución en especie no determina que en IVA estemos ante una cesión onerosa.
La deducibilidad por el empresario o profesional de las cuotas soportadas de IVA en la adquisición, arrendamiento o cesión de uso por otro título de vehículos
De acuerdo, en esta ocasión, con la interpretación que el Tribunal Supremo ha realizado de la Ley del IVA, puede concluirse que esta permite al sujeto pasivo la deducibilidad de la cuota soportada en el momento de la adquisición en función del grado de afectación del vehículo, que puede ser superior a la presunción legal del 50 por ciento, pudiendo alcanzar la totalidad de la cuota soportada siempre que el sujeto pasivo acredite esta afectación total y exclusiva a la actividad –al margen de las presunciones del 100 por 100 que también se establecen-.
Teniendo en cuenta estas circunstancias de onerosidad y afectación que se acaban de señalar, la Agencia Tributaria establece las siguientes conclusiones:
–Se puede afectar el vehículo íntegramente a una actividad económica sujeta al impuesto, en cuyo caso deberá acreditar que el porcentaje de afectación no es del 50 por 100, sino del 100 por 100, o que nos encontramos ante alguna de las circunstancias previstas en la Ley IVA, que presumen la afectación íntegra a la actividad económica.
–Se puede ceder el vehículo íntegramente al uso particular de los empleados, concurriendo la nota de onerosidad, según se ha explicado, en cuyo caso el bien queda afecto íntegramente a una actividad económica sujeta al impuesto (la cesión del bien) y no exenta, tributando al tipo general del impuesto.
–En el caso de que el vehículo tenga un uso mixto cuando se soporten las cuotas derivadas de la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título, para la actividad económica y para su cesión a los empleados, se deben distinguir las siguientes situaciones:
–Que en la cesión a los empleados no exista onerosidad, en cuyo caso, la afectación del bien a la actividad económica será parcial, pudiendo aplicarse la presunción del artículo 95.Tres.2ª Ley IVA, teniendo en cuenta que la Administración tributaria puede determinar un porcentaje de afectación inferior al aplicado por el sujeto pasivo, en función del grado de disponibilidad.
–Que en la cesión a los empleados exista onerosidad, en cuyo caso, el bien quedará afecto a las actividades económicas realizadas por el sujeto pasivo, la habitual de su tráfico empresarial o profesional, y la de cesión del vehículo. Teniendo en cuenta el criterio de disponibilidad, la cesión del vehículo a los trabajadores quedará sujeta y no exenta al impuesto.
En conclusión, determinado el grado de afectación del bien a la actividad económica este se aplicará a la cuota soportada por la adquisición, arrendamiento o cesión por otro título, de forma que, si el sujeto pasivo afecta el 100 por 100 del bien a una actividad que genera el derecho a la deducción íntegra, podrá deducirse íntegramente la cuota soportada.
Ello ocurrirá cuando, conociendo que va a ceder el vehículo a un empleado mediante contraprestación, concurra la nota de onerosidad en la forma expuesta anteriormente, tanto si es una utilización mixta como íntegramente particular por el empleado.
El autoconsumo de servicios
En los casos en los que el empresario o profesional haya generado el derecho a deducir la cuota soportada, y exista una cesión sin contraprestación en la que concurran las condiciones previstas en el artículo 12 de la Ley IVA, la operación se asimilará a una prestación de servicios onerosa, tributando como autoconsumo de servicios.
En consecuencia, cuando habiéndose deducido el IVA soportado en la adquisición del vehículo, se produzca con posterioridad una cesión a empleados en la que no concurra la nota de onerosidad, debe considerarse producida una operación asimilada a una prestación de servicios.
No obstante, si el sujeto pasivo adquirió el vehículo con la intención de afectarlo parcialmente a la actividad y también cederlo gratuitamente al empleado desde el momento de la adquisición, sólo será deducible de la cuota soportada el porcentaje de afectación a la actividad, no pudiendo deducirse el resto de la cuota soportada, por lo que no se producirá autoconsumo de servicios sujeto por la cesión gratuita del vehículo al empleado, al no existir derecho a la deducción en ese porcentaje, señala la Agencia Tributaria.
La determinación de la base imponible a efectos del IVA y del IRPF
Como consecuencia de todo lo señalado, aun cuando necesariamente el grado de disponibilidad para fines particulares es el mismo en IRPF e IVA, debiendo considerar ese porcentaje de disponibilidad tanto si estamos ante una cesión al trabajador gratuita como onerosa a efectos de IVA, ello no implica que la base de ambos impuestos sea la misma en caso de que proceda considerar un IVA devengado por la cesión onerosa del vehículo al empleado.
En consecuencia:
–Si estamos ante una cesión en la que no concurre la nota de onerosidad, a efectos del IVA no existirá operación sujeta al impuesto, y por tanto base imponible, salvo que se trate de un supuesto de autoconsumo de servicios.
–Si estamos ante una cesión onerosa, deberá concretarse la base imponible de la prestación de servicios y tenerse en cuenta que entre empresario o profesional y trabajador o empleado existe vinculación, por lo que resultará de aplicación la regla especial de determinación de la base imponible para ese tipo de operaciones, de manera que la base imponible coincidirá con su valor de mercado.
Por lo que tiene que ver con el IRPF, la base del ingreso a cuenta en el supuesto de uso será el 20 por 100 anual del coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, si el vehículo es propiedad del pagador. En el caso de no ser de su propiedad, el porcentaje del 20 por 100 anual se aplicará sobre el valor de mercado que corresponda al vehículo si fuese nuevo. En cualquier caso, la valoración así efectuada se puede reducir hasta en un 30 por 100 cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente. No obstante, en todos los casos, la base del ingreso a cuenta deberá modularse en función del porcentaje de disponibilidad para uso privado del vehículo.
Departamento de Documentación de Garrido