Las lagunas existentes en las normas aprobadas aconsejan prudencia en el asesoramiento legal de esta cuestión

El art. 80 Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) dispone en su apartado Cuatro que:

“La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:

1. A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.

Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo a que se refiere esta condición 1.ª podrá ser, de seis meses o un año.

En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja esta condición se entenderá cumplida en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el plazo de seis meses o un año a que se refiere esta regla 1.ª, desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.

2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.

3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.

4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.

(…)

  1. B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

(…)”.

Este plazo legal de tres meses para realizar la modificación de la base imponible en el IVA ha sido definido por la doctrina administrativa como un plazo de caducidad para el ejercicio de un derecho reconocido por la Ley -en este sentido, baste citar, por todas, las Resoluciones del TEAC de 24 de noviembre de 2016, RG 6771/2013 y Resolución de 17 de julio de 2014, RG 5205/2012-.

Partiendo de lo anterior, y analizando la incidencia en la aplicación del artículo 80 LIVA de las normas excepcionales que en materia de plazos se han ido aprobando sucesivamente en las últimas semanas, podemos comenzar reseñando que en el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa, con carácter general, con la publicación del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, durante el estado de alarma se han suspendido todos los plazos procesales.

En particular, su disposición adicional segunda, bajo la rúbrica “suspensión de plazos procesales”, establece que “se suspenden términos y se suspenden e interrumpen los plazos previstos en las leyes procesales para todos los órdenes jurisdiccionales”. La medida es, por tanto, general y opera desde la publicación del RD 463/2020. La norma añade que “el cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo”. La propia disposición adicional contiene algunas lógicas excepciones. Entre ellas no se encuentran los procesos monitorios, pues la excepción se refiere específicamente a procedimientos penales de habeas corpus, las actuaciones de los servicios de guardia o con detenido, las órdenes de protección y medidas urgentes en materia de vigilancia penitenciaria o violencia de género, así como otras diligencias de instrucción urgentes e inaplazables. También se excluyen de la suspensión las actuaciones relativas a los procedimientos para la protección de los derechos fundamentales, de conflicto colectivo, de internamientos no voluntarios por trastorno psíquico o de protección del menor.

Posteriormente, mediante Resolución del Ministro de Justicia de 13 de abril de 2020 y comunicado del Consejo General del Poder Judicial, de la misma fecha, se ha habilitado la posibilidad de presentar los escritos iniciadores de procedimientos a través de LexNET, aun cuando se mantiene la suspensión e interrupción de los plazos procesales, salvo los de los servicios ya decretados como esenciales.

Además de la disposición adicional segunda, y a los efectos que aquí nos interesan, la disposición adicional cuarta de dicho Real Decreto 463/2020 establece:

“Cuarta. Suspensión de plazos de prescripción y caducidad.

Los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos quedarán suspendidos durante el plazo de vigencia del estado de alarma y, en su caso, de las prórrogas que se adoptaren”.

Por su parte, la disposición adicional tercera del Real Decreto, en su redacción originaria, si bien contempló una genérica suspensión de todos los plazos administrativos, fue modificada posteriormente por el Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo, que añadió un apartado 6 del siguiente tenor:

“6. La suspensión de los términos y la interrupción de los plazos administrativos a que se hace referencia en el apartado 1 no será de aplicación a los plazos tributarios, sujetos a normativa especial, ni afectará, en particular, a los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones tributarias”.

Así las cosas, los plazos tributarios, sujetos a normativa especial, quedan modificados exclusivamente por lo dispuesto en el artículo 33 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, que establece ciertas medidas específicas en relación con la suspensión de plazos en el ámbito tributario.

Pues bien, analizado el referido 33 del Real Decreto-Ley 8/2020, llegamos a la conclusión que las normas de ampliación de los plazos que corresponde cumplir al contribuyente que se regulan en sus apartados 1, 2 y 3, no contemplan los plazos del artículo 80 LIVA. A la fecha de hoy, no nos consta que exista tampoco instrucción o norma interpretativa alguna al respecto por parte de la AEAT.

En la misma línea, entendemos que tampoco resultaría aplicable la paralización del cómputo de plazos que se prevé en el apartado 5 de la referida norma, que establece que “5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles”, puesto que en nuestro caso no estamos en rigor ante procedimiento alguno de aplicación de los tributos de los que se pueden iniciar a instancia de parte, sino ante una actuación del obligado tributario al ejercer un derecho reconocido por la Ley que no supone per se el inicio de procedimiento alguno.

Finalmente, el apartado 6 de la misma norma señala:

“6. El período a que se refiere el apartado anterior (esto es, desde el 18 de marzo hasta el 30 de abril de 2020) no computará a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ni a efectos de los plazos de caducidad”.

La generalidad de la disposición anterior da a entender que se aplica a cualesquiera plazos de prescripción o de caducidad no fenecidos al inicio de este periodo con independencia del plazo que le puedan restan por finalizar. La duda estriba en si esta disposición debe entenderse como referida exclusivamente a los plazos de caducidad en los procedimientos administrativos, o de forma más amplia y en conjunción con la disposición adicional cuarta del Real Decreto 463/2020, como referida tanto a los plazos de caducidad de un procedimiento administrativo como a los plazos de caducidad de derechos y acciones tributarios.

Pues bien, nos inclinamos por entender que es más que probable que la primera interpretación sea la que prospere, en la medida que se modificó el Real Decreto 463/2020 para modificar la disposición adicional tercera, que se refiere exclusivamente a los plazos de los procedimientos administrativos, y para excepcionar de la aplicación de reglas generales precisamente a los plazos tributarios, que se declaran sujetos a normativa especial.

En tal caso, la norma que no se ha modificado es la disposición adicional cuarta del Real Decreto 463/2020 que se refiere genéricamente a cualesquiera acciones y derechos. La duda que surge, de nuevo, es si en el caso del artículo 80.Cuatro LIVA estamos estrictamente ante un plazo tributario o más ampliamente ante una acción o un derecho tributario. Y si se llegase a la conclusión de que estamos ante un plazo tributario, podría esgrimirse que se aplica la disposición adicional tercera, y no la cuarta, porque aquella remite toda la normativa tributaria a su regulación especial.

A la vista de las normas anteriores, llegamos a las siguientes conclusiones, siempre inspiradas en un principio de prudencia:

  • Una primera conclusión a la que llegamos es la de entender que esta paralización de plazos no es predicable de los plazos de seis meses o un año desde el devengo del Impuesto al que se refiere el artículo 80.Cuatro.A) 1º LIVA, pues no estamos ante procesal alguno, ni ante el plazo -ya sea de caducidad o de prescripción- de ejercicio de ningún derecho, sino ante el cumplimiento de un mero requisito – de naturaleza temporal, eso sí- para poder ostentar un derecho.
  • En segundo término, en cuanto a la posible paralización o suspensión del plazo legal de tres meses para realizar la modificación de la base imponible, como hemos razonado antes, este plazo no está regulado específicamente en los apartados 1, 2 y 3 del referido 33 del Real Decreto-Ley 8/2020, entre las normas de ampliación de los plazos que corresponde cumplir al contribuyente, ni tampoco lo entendemos amparado por las normas del apartado 5 del mismo precepto. Sentado lo anterior, podría estimarse que está amparado tanto por la disposición adicional cuarta del Real Decreto 463/2020, como por la previsión del apartado 6 del artículo 33 del Real Decreto-Ley 8/2020. La conclusión anterior entendemos que no está exenta de elevadísimos riesgos: como ya hemos apuntado, que se entienda que aunque en el ejercicio de un derecho, estamos ante un mero plazo tributario, por lo que no sería aplicable la disposición adicional cuarta, sino la tercera del Real Decreto, lo cual nos conduciría a la aplicación del artículo 33 del Real Decreto-Ley, cuyos apartados 1, 2, 3 y 5 no se refieren al caso del artículo 80.Cuatro LIVA, y entender que el apartado 6 tampoco porque éste se refiere a los plazos de caducidad de los procedimientos administrativos que no de los derechos de los obligados tributarios.
  • Finalmente, y en concreto en cuanto a la incidencia que en el cumplimiento de este plazo legal de tres meses para realizar la modificación de la base imponible, pueda tener específicamente la paralización de los plazos procesales en vía contencioso-administrativa para poder iniciar el proceso monitorio – esto es, el requisito de instar el cobro al deudor mediante reclamación judicial para que el crédito llegue a considerarse total o parcialmente incobrable- si bien tanto la finalidad como la lógica jurídica que inspiran las normas excepcionales antes expuestas, nos llevan a concluir que esta suspensión sí incidiría en el cómputo del plazo legal de tres meses, de conformidad con el apartado 6 del artículo 33 del Real Decreto-Ley 8/2020, no obstante, no podemos dejar de subrayar otros argumentos que nos podrían llevar a pensar que lo más prudente sería entender que el plazo de tres meses no está ni suspendido ni ampliado como consecuencia exclusiva y específica de la suspensión del plazo procesal contencioso: en primer término, porque el plazo de tres meses del artículo 80 LIVA no está regulado específicamente en los apartados 1, 2 y 3 del referido 33 del Real Decreto-Ley 8/2020, entre las normas de ampliación de los plazos que corresponde cumplir al contribuyente; y en segundo lugar, porque el requerimiento judicial no es la única vía posible arbitrada legalmente para instar el cobro al deudor, puesto que la ley también habilita el requerimiento notarial; finalmente, no olvidemos si bien los plazos procesales ante la jurisdicción contenciosa están suspendidos, desde el 15 de abril de 2020 resulta posible -aunque no obligatorio- la presentación de escritos a través de Lexnet.

En todo caso, dadas las lagunas existentes en las normas que con carácter tan excepcional se están aprobando, por un principio de prudencia, aconsejamos adoptar posturas muy conservadoras y modificar la base imponible del IVA correspondiente a créditos incobrables dentro del plazo legal de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año.

 

Eva Martín Díaz & Raúl de Francisco Garrido

 Socios de Garrido Abogados

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