Recientemente se han dictado dos sentencias del Tribunal Supremo -con lo que, técnicamente y conforme a lo que dispone nuestro Código Civil, ya podríamos hablar de jurisprudencia- que versan sobre la imputación en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de subvenciones de capital recibidas por la realización de actividades económicas.
Se trata de las sentencias de 29 y 30 de marzo de 2022, en las que la cuestión debatida versaba sobre cómo habían de imputarse en el régimen de estimación directa simplificada del IRPF unas subvenciones de capital concedidas a empresarios individuales para la adquisición de bienes de equipo afectos a sus respectivas actividades económicas.
Pues bien, se daba el caso de que, en ambos recursos, los contribuyentes en cuestión habían optado en el IRPF por imputar los rendimientos de actividades económicas según el criterio de caja y no conforme al criterio del devengo.
Pues bien, al respecto de la cuestión se manejaron interpretaciones divergentes:
-Por un lado, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) entendía que, al haberse optado por el criterio de caja, tales subvenciones debían imputarse -siguiendo la voluntad expresada por el contribuyente- en el periodo impositivo en que se recibieron.
-Por su parte, los contribuyentes entendían que, conforme a la regla de valoración 18ª del Plan General de Contabilidad (PGC), podían imputarse tales ayudas a medida que se fueran practicando las amortizaciones sobre tales bienes financiados con las subvenciones, lo que conllevaría que no hubiera que ingresar cantidad alguna en relación con los referidos emolumentos el año en que son percibidos ni en los siguientes, sino que en cada periodo fiscal se anularían los ingresos por subvenciones imputadas con los gastos por amortización del inmovilizado material computados. El Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (sede de Valladolid) les dio la razón.
-La Administración tributaria, había mantenido en el ámbito de la AEAT y del Tribunal Económico-administrativo Regional (TEAR) de Castilla y León que cuando no se hubiera optado por el sistema de imputación según el criterio de caja (pagos/cobros), sino de acuerdo con el sistema general de devengo, cabría -en aplicación de la norma de valoración 18ª PGC- imputar tales subvenciones conforme se fuera amortizando el inmovilizado material. Sin embargo, si se había optado por el sistema de imputación de caja habría que aplicar tal criterio, conforme a la doctrina de los actos propios y conforme al art. 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), sin resultar admisible jurídicamente realizar una imputación parcial de la subvención en distintos periodos impositivos en función de las amortizaciones que se computaran respecto de los bienes de equipo subvencionados.
Pues bien, impugnadas las resoluciones judiciales ante el Tribunal Supremo, éste confirma las sentencias del TSJ de Castilla y León sentando la siguiente doctrina legal:
-Por un lado, la norma de valoración 18.ª PGC contempla un supuesto particular y, como lex specialis, es aplicable en relación con la imputación temporal de las subvenciones recibidas para la adquisición de inmovilizado material con preferencia sobre las normas generales de imputación -devengo o caja-.
Rechaza, por tanto, la interpretación de la Administración tributaria, tachándola de incongruente, por cuanto que si se trata de una norma especial, preferente en relación con la norma general del devengo -como postulan AEAT y TEAR de Castilla y León-, también debe serlo respecto de la norma general del criterio de caja -por mucho que por tal regla general se haya optado por parte del contribuyente-.
-Esa exégesis no va en contra de lo dispuesto en el art. 119.3 LGT en cuanto que se trata de una regla de imputación especial, con lo que no puede reputarse que el contribuyente vaya contra sus propios actos si opta por un criterio de imputación general -el de caja- y, posteriormente, en un supuesto concreto, se le aplica un criterio de imputación preferente en cuanto que especial.
No puede sino acogerse favorablemente esta doctrina del Tribunal Supremo, conforme a la cual, en definitiva, según el criterio de especialidad aplicado a la interpretación jurídica (lex specialis derogat generali) ante dos normas incompatibles, una general y la otra especial (o excepcional), prevalece la segunda.
Además, ello resulta lógico porque, en definitiva, si no se opta por el criterio de caja, manteniéndose el criterio de devengo, tal decisión refleja en última instancia la voluntad del contribuyente y, consiguientemente, una opción.
Siendo ello así, si en ese caso resulta de aplicación la regla especial de imputación respecto de las subvenciones percibidas para la adquisición de inmovilizado material, no resulta aceptable que en casos en que la opción sea en otro sentido -criterio de caja- no resulte aplicable la misma regla especial.
