El Impuesto sobre el Patrimonio (IP) siempre ha estado íntimamente ligado al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), hasta el punto de que para evitar que pudiera tener un carácter confiscatorio, el artículo 31 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, estableció un límite para su cuota íntegra que, a grandes rasgos, no puede superar el 60 por 100 de la base imponible del IRPF, en cuyo caso se produciría una reducción de esta cuota que llegaría a un máximo del 80 por 100.
El IP es un tributo estatal, que ha sido objeto de cesión a las CCAA, a través de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, autorizándolas, además, en su artículo 47, a que pueden establecer deducciones y bonificaciones en la cuota, lo que han hecho Madrid y Andalucía bonificando el 100 por 100 y Galicia el 50 por 100.
El Estado, ante el creciente número de CCAA que estaban optando por bonificar este impuesto, ha establecido, a través del artículo 3 de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, el Impuesto temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF). Este impuesto, de facto, sólo se va a exigir en las CCAA que tengan bonificado el IP, puesto que el artículo 3.Quince permite deducir de la cuota del ISGF la cuota efectivamente satisfecha por el IP. Por tanto, el ISGF tiene especial incidencia en Madrid, Andalucía y Galicia.
Llegados a este punto hemos de indicar que el ISGF reproduce en su estructura íntegramente la del IP, incluida la limitación de cuota por referencia al IRPF. En este sentido, el artículo 3.Doce.1 de la Ley 38/2022 establece que:
“La cuota íntegra de este impuesto (ITSGF), conjuntamente con las cuotas del IRPF y del IP, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles del primero.
A estos efectos, resultarán aplicables las reglas sobre el límite de la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio, establecidas en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, si bien, en el supuesto de que la suma de las cuotas de los tres impuestos supere el límite anterior, se reducirá la cuota de este impuesto hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80 por 100”.
La falta de concreción en el primer párrafo al tipo de cuota a que se refiere el precepto dio lugar a que hubiera interpretaciones sobre la posibilidad de que la referencia debiera hacerse a la cuota efectivamente satisfecha o bien la cuota íntegra, como se indica en la normativa del IP. Incluso se pretendió concretar este apartado en el Proyecto de Orden Ministerial de desarrollo del Modelo 718 de autoliquidación del impuesto, estableciendo que el límite operaría de la siguiente manera:
Cuota íntegra IRPF + Cuota íntegra IP + exceso [Cuota íntegra ITSGF – Cuota íntegra correspondiente a Bienes Improductivos (CIBI)] sobre Cuota íntegra IP (en el caso de que [Cuota íntegra ITSGF – CIBI] sea mayor que Cuota íntegra IP).
Frente a ello, el Consejo de Estado en su Dictamen 464/2023, de 8 de junio de 2023, señaló que “en el proyectado modelo 718 se asignaba al sumando correspondiente a la cuota del ITSGF un valor en todo caso inferior al previsto legalmente, lo que conduciría a que el sumatorio que se tiene en cuenta a efectos del límite de la cuota íntegra de dicho impuesto tuviera también un valor inferior. El efecto directo de esta modificación es que disminuiría el número de supuestos en los que opere dicho límite (pues, como ya se ha dicho, el mismo entrará en juego cuando el sumatorio de bases imponibles del IRPF sea menor que el sumatorio de cuotas)”.
El Consejo de Estado recuerda que hay una reserva de ley en el artículo 8 LGT que obliga a que todos los elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria estén sujetos a la misma. En consecuencia, interpreta que las referencias a la “cuota” contenidas en la Ley 38/2022 deben entenderse realizadas siempre a la “cuota íntegra”, tal y como se hace en el IP a cuya regulación se remite el nuevo impuesto de manera constante. Y, además, añade “que no cabe alterar por vía reglamentaria las normas fijadas en sede legal para el cálculo de la cuota íntegra del ITSGF, máxime cuando no existe habilitación normativa alguna que, de forma «expresa, precisa e inequívoca», tal y como viene exigiendo la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, permita al desarrollo reglamentario modificar tales reglas”. Para proseguir afirmando que: “el proyecto de Orden Ministerial sometido a consulta no puede llevar a cabo la modificación de las reglas de cálculo de la cuota íntegra del ITSGF fijadas legalmente, por más que se invoque el objetivo de un nuevo impuesto cuya constitucionalidad, a la vista de los recursos interpuestos, tendrá que determinar el Tribunal Constitucional. Y menos aún procede realizar esa modificación a través exclusivamente de la casilla del modelo de autoliquidación que figura como anexo de la orden proyectada, con las graves consecuencias que ello tendría para la seguridad jurídica”.
A la vista de los duros términos del Dictamen del Consejo de Estado, el Ministerio de Hacienda ha aprobado la Orden HFP/587/2023, de 9 de junio, por la que se aprueba el modelo 718 «Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas», se determina el lugar, forma y plazos de su presentación, las condiciones y el procedimiento para su presentación (BOE 12 de junio de 2023), respetando el mandato que le ha sido impuesto, lo que puede favorecer a los contribuyentes de Madrid, Andalucía y Galicia.
La conclusión que podemos extraer es que cualquier modificación en los cálculos de la cuota y los límites de imposición conjunta con el IRPF e IP del ITSGF que se quiera llevar a cabo deberá hacerse en sede parlamentaria, por lo que un posible desarrollo reglamentario del impuesto tampoco podría alterar esta cuestión.
Veremos qué actitud adoptan el Gobierno y el Legislativo que tengamos a partir del verano, si bien lo deseable sería suprimir un impuesto que está superpuesto al IP y que lo único que busca es cercenar la autonomía financiera de determinadas CCAA.
La vía adecuada no es ésta sino la eliminación de la cesión del tributo estatal, con la consiguiente rectificación de la normativa de cesión de tributos, alcanzando los pactos necesarios para renegociar la financiación autonómica.
El gravamen sobre el patrimonio existe en nuestro país desde hace muchos años a través de su oportuno impuesto (IP) sin necesidad de crear figuras nuevas y estrambóticas.
Tal vez es el momento de reflexionar sobre nuestro sistema tributario, muy necesitado de reforma en el ámbito local y autonómico, además de regular las nuevas figuras digitales que están surgiendo.
Todo ello en un contexto de obligada reactivación económica ante la crisis en la que nos encontramos y con una inflación todavía sin controlar, una acertada política fiscal en este contexto es esencial.
