La Ley 22/2021, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022, ha incorporado una novedad importante en el Impuesto sobre Sociedades: una tributación mínima que, con carácter general, no podrá ser inferior al 15 por 100 de la base imponible, porcentaje que se reduce al 10 por 100 para los sujetos pasivos que sean entidades de nueva creación y se incrementa al 18 por 100 si se trata de entidades dedicadas a la exploración, explotación, etc. de hidrocarburos. Ello conlleva que algunos beneficios fiscales contemplados por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades -y, paralelamente, en otras normas en lo que respecta a establecimientos permanentes en nuestro país o a cooperativas- no podrán aplicarse si reducen la cuota líquida del impuesto bajo el umbral de dicha tributación mínima.
Con todo, la nueva regulación afecta sólo a la mediana y gran empresa en cuanto que exige, como requisito de aplicación, una cifra neta de negocios de al menos 20 millones de euros o bien que se aplique el régimen de tributación consolidada. Asimismo, existen determinadas entidades excluidas de la tributación mínima que ahora se analiza, como las entidades sin fines lucrativos o los intermediarios en los mercados de capitales -esencialmente, sociedades y fondos de inversión o planes de pensiones-. Y tampoco se afectan los beneficios fiscales del régimen fiscal canario -ni de otros regímenes especiales por razón del territorio, como las bonificaciones por obtención de rentas en Ceuta y Melilla-. En suma, la nueva regulación afectará, sobre todo, a los incentivos fiscales previstos para la I+D+i y las producciones audiovisuales y musicales en la medida en que los mismos sean elevados como consecuencia de inversiones significativas.
Sin embargo, existen dudas importantes en lo que respecta al nuevo régimen de tributación mínima que requieren un análisis en profundidad para una correcta interpretación.
Así, en primer lugar, debe señalarse que la modificación tributaria se ha introducido mediante una Ley de Presupuestos aun cuando la disposición final 9º de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no permite, en principio, utilizar esa vía normativa para modificar la regulación de la cuota líquida. Ello es así porque las habilitaciones que recoge la referida disposición adicional se refieren a la modificación de los tipos de gravamen del tributo o sus límites cuantitativos, y lo que la nueva regulación conlleva es modificar la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades (no los tipos de gravamen, que permanecen inalterados) y “crea” (no “modifica”) un nuevo límite cuantitativo. De acuerdo con lo anterior, la regulación de la tributación mínima podría ser contraria al art. 134.7 de nuestra Constitución -que recoge que la Ley de Presupuestos no puede crear tributos y sólo podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea- y, por ende, inconstitucional.
Adicionalmente, cabe preguntarse si tal tributación mínima puede evitarse con un fraccionamiento de la actividad económica en varias empresas y lo cierto es que la nueva regulación no recoge al respecto ninguna cláusula antielusiva específica. Ello no obstante, deben tenerse muy presentes los arts. 15 y 16 de la Ley General Tributaria, que permiten recalificar operaciones excesivamente artificiosas y realizadas con el único ánimo de reducir las obligaciones fiscales o, desde luego, las operaciones simuladas que no se correspondan con la realidad.
Asimismo, y aunque la norma indica que no se afectará a las reservas de nivelación de bases imponibles que pueden dotar las empresas de reducida dimensión, lo cierto es que tales reservas sólo pueden dotarse por sujetos que no superen una cifra neta de negocios de 10 millones de euros. Dado que el nuevo régimen de tributación mínima se aplica a sujetos que tengan una cifra de neta de negocios de al menos 20 millones de euros, a menos que se tribute en régimen de consolidación fiscal -lo cual no será habitual en empresas de reducida dimensión- y no se supere una facturación de 10 millones de euros, las referencias a las reservas de nivelación serán inoperantes.
En relación con las entidades que desarrollan actividades en entornos internacionales, la norma contempla que la tributación mínima no afectará a las deducciones para evitar la doble imposición internacional. Sin embargo, sólo se refiere a las deducciones previstas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, pero no a las contempladas en los convenios para evitar la doble imposición -que suelen ser las que más comúnmente se utilizan de no resultar aplicables los arts. 21 y 22 de la Ley referida-, lo cual puede traer consigo disfuncionalidades relevantes.
Ciertamente, habida cuenta de las dudas señaladas con anterioridad, es probable que se produzcan modificaciones legislativas en un futuro para corregir algunos aspectos de la norma y aclarar otros, siendo así que, en todo caso, será preciso interpretar una norma con un gran número de aspectos oscuros.
