El Tribunal Supremo determinó en su sentencia de 22 de junio de 2020 que la Ley 49/2002 (Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo), contiene una serie de beneficios en los tributos locales que son de directa aplicación siempre que la entidad disfrute de este régimen a juicio de la AEAT, por lo que no corresponde al Ayuntamiento conceder o denegar estas exenciones y sólo puede verificar que se haya ejercitado la opción y realizado la oportuna comunicación.
Hasta el pronunciamiento del Tribunal Supremo habían surgido dudas sobre la posibilidad de que los Ayuntamientos se pronunciaran sobre la concesión o denegación de los incentivos previstos en la Ley 49/2002. Pues bien, ya no hay duda de que no tienen competencia para ello y sólo pueden verificar que se les haya realizado la oportuna comunicación en los plazos establecidos.
Precisamente esto último, cuál es el plazo de comunicación y el momento de aplicación del incentivo, ha dado lugar a la reciente sentencia de 4 de octubre de 2022, en la que el Alto Tribunal resuelve a partir de qué momento es aplicable la exención en el IBI que recoge el artículo 15.1 de la Ley 49/2002 a una entidad sin ánimo de lucro en proceso de constitución.
El problema surge porque el devengo del IBI se produce el día 1 de enero, tal y como establece el artículo 75 RDLeg. 2/2004 (TRLRHL), y la entidad se había constituido en escritura el 31 de diciembre, pero no se inscribe y adquiere personalidad jurídica hasta el día 3 de enero. En consecuencia, el Ayuntamiento considera que los inmuebles de los que es titular a los efectos del impuesto a 1 de enero están sujetos a gravamen, al no existir jurídicamente la fundación a la fecha del devengo. Además, la entidad no se acogió al régimen de la Ley 49/2002 hasta el 23 de enero, fecha posterior al devengo del impuesto, y no se lo comunicó al Ayuntamiento hasta el 21 de marzo.
Partiendo de la situación de hecho descrita, el Tribunal Supremo analiza si los efectos de la exención prevista en el artículo 15.1 de la Ley 49/2002 se deben producir en el ejercicio en el que se opta por el régimen previsto en dicha norma, siendo indiferente que el devengo del impuesto haya acaecido al inicio de dicho período, o si no ha de ser así, como defiende el Ayuntamiento. Hay que tener presente que el artículo 14.1 de la Ley 49/2002 establece que: “Las entidades sin fines lucrativos podrán acogerse al régimen fiscal especial establecido en este Título en el plazo y en la forma que reglamentariamente se establezca”. Por su parte, el artículo 1.2 del Real Decreto 1270/2003, indica que: “El régimen fiscal especial se aplicará al periodo impositivo que finalice con posterioridad a la fecha de presentación de la declaración censal en que se contenga la opción y a los sucesivos, en tanto que la entidad no renuncie al régimen”. Por su parte el artículo 2.1 del Real Decreto 1270/2003 señala que: “A efectos de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 15 de la Ley 49/2002, las entidades sin fines lucrativos deberán comunicar el ejercicio de la opción regulada en el artículo 1 de este reglamento”.
A la vista de la normativa reguladora de esta cuestión el Tribunal Supremo concluye que lo “primero, que está prevista es una comunicación al ayuntamiento, que no una solicitud, para disfrutar de la exención del IBI; en segundo lugar, el ejercicio de la opción por la aplicación del régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos tiene carácter constitutivo, mientras que la comunicación al ayuntamiento tiene carácter declarativo de una realidad preexistente; en tercer lugar, el ayuntamiento no tiene competencia ni para la concesión, ni para la denegación de la exención; en cuarto lugar, la normativa no concreta el modelo de comunicación ni tampoco el plazo para trasladarla al Ayuntamiento; y, en cuanto lugar los efectos temporales de la exención se aplican por periodos impositivos completos en los términos del art. 1.2 del Reglamento, y respecto a los impuestos que no tuvieren periodo impositivo, a los hechos imponibles producidos durante el periodo a que se refiere el régimen temporal que, respecto al inicial, comprende todo el periodo impositivo en que se produjo la comunicación censal”.
Por tanto, la doctrina jurisprudencial que se fija es que en caso de un impuesto como el IBI, “que tiene un periodo impositivo que coincide con el año natural, y se devenga el primer día de periodo impositivo (art. 75 TRLHL), la declaración censal y acogimiento al régimen fiscal especial surte efecto respecto a todo el periodo impositivo en que se produce la comunicación del régimen fiscal especial al ayuntamiento correspondiente (art. 1.2 del Reglamento), y ello aunque la inscripción en el registro especial de entidades sin fines lucrativos como la comunicación al ayuntamiento fueran posteriores al devengo del Impuesto”.
En definitiva, el Tribunal Supremo adopta un criterio favorable a la aplicación de la exención en el período impositivo en el que se haya optado por la misma, con independencia de que se haya devengado el impuesto. En el fallo consideramos que ha pesado la circunstancia de que la entidad no lucrativa fuera el sujeto pasivo del impuesto a la fecha del devengo, aunque todavía no estuviera acogida al régimen fiscal especial de la Ley 49/2002. Desde luego, esta doctrina no se puede hacer extensible para lograr la exención del impuesto en aquellos inmuebles que le sean donados o cedidos a una entidad no lucrativa a lo largo del ejercicio impositivo. Nos mostramos conformes con el criterio jurisprudencial y consideramos que va a conceder mayor seguridad jurídica a los donantes a la hora de constituir entidades no lucrativas, sobre todo fundaciones, cuyos procedimientos de inscripción registral se extienden a lo largo de importantes periodos de tiempo entre la fecha en la que se constituyen notarialmente y en la que adquieren su personalidad jurídica. Desde luego, los incentivos deben ser aplicables desde el momento en el que se manifiesta la voluntad fundacional en escritura pública, independientemente de lo que se dilaten posteriormente los trámites administrativos de inscripción registral.
Por último, es una buena ocasión para hacer referencia al reciente auto del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2022, puesto que puede dar lugar a una revisión de la doctrina del Alto Tribunal en cuanto a la exención en el IBI de los inmuebles que las entidades no lucrativas tienen arrendados a terceros y no son utilizados en el ejercicio de sus actividades de interés general. A mi juicio sería un error variar el criterio, puesto que muchas entidades no lucrativas tienen un importante patrimonio inmobiliario generador de rentas con el que financian sus actividades de interés general.
Esta circunstancia era conocida por el legislador, que expresamente en el artículo 3.3º de la Ley 49/2002 ha establecido que: “El arrendamiento del patrimonio inmobiliario de la entidad no constituye, a estos efectos, explotación económica”. Y, posteriormente, en el artículo 6.2º declara expresamente exentas de tributación las rentas procedentes de los “alquileres”. Para finalmente, en el artículo 15 declarar exentos del IBI a los “bienes de que sean titulares”, sin exigir que estén excluidos de la exención los que se encuentren cedidos a terceros, como sí establecía el artículo 58.1 de la Ley 30/1994 (Fundaciones y de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general), a la que vino a sustituir.
La posición del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 27 de junio de 2017, cuya interpretación pretende traerse al caso, no considero que pueda servir de vía para modificar un incentivo fiscal que se concede en atención a la función social que realizan estas entidades ya que el 70 por 100 de sus rentas netas, entre las que estarán incluidas las procedentes de los alquileres, deben destinarse a actividades de interés general, permitiendo así que buena parte de las políticas sociales y económicas previstas en la Constitución sean cubiertas por el sector privado como en su día señaló el Tribunal Constitucional -STC 18/1984, de 7 de febrero-.
El incentivo fiscal tiene una finalidad clara y no supone una distorsión en la competencia, ni en el mercado. La justificación de un tratamiento especial, con la consiguiente pérdida recaudatoria que supone, se encuentra, como es evidente, en las funciones de interés general que desarrollan estas entidades (privatización de funciones públicas), unas veces, como complemento de la actuación de los poderes públicos y, otras, incluso, como sustitutas de ésta, ante la inexistencia o insuficiencia de recursos públicos que destinar a tales fines. De ahí que se hagan acreedoras legítimas de una menor contribución –directa- al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE).
