Aun siendo conocidos, pero omitidos por olvido, si el interesado desarrolla actividades tendentes a su incorporación que impiden considerar una renuncia, su actividad debe considerarse como un acto propio que hace viable la reclamación
La Administración, al amparo de la facultad que le ha sido reconocida para dictar actos de gravamen tributario en sustitución de otros anulados, solo podría, legítimamente, con los límites que se han marcado por la jurisprudencia, dictar una segunda resolución
En el supuesto enjuiciado la secuencia del procedimiento fue la siguiente:
-Se practicaron unas primeras liquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones, dentro de una comprobación de valores.
-Los afectados formularon reclamaciones frente a ellas y finalmente el TEAR las anuló por falta de motivación, con retroacción de las actuaciones.
-La Administración tributaria, en ejecución del acuerdo del TEAR, elaboró nuevas propuestas de valoración y liquidación (las segundas), procedimiento que terminó caducando.
-Se inició un nuevo procedimiento de comprobación limitada, con propuesta de valoración y liquidación (la tercera).
-La sentencia recurrida, al estimar parcialmente el recurso que ventila, ordena girar las cuartas liquidaciones con base en otros valores distintos a los comprobados.
Pues bien, la cuestión a resolver por parte del Tribunal Supremo era si la Administración puede dictar no solo dos, sino más actos de liquidación u otros desfavorables para el administrado, con fundamento en la doctrina del doble tiro, que es como se ha venido a denominar esta situación.
Y su respuesta ha sido radicalmente negativa: la Administración, al amparo de la facultad que le ha sido reconocida para dictar actos de gravamen tributario en sustitución de otros anulados, solo podría, legítimamente, con los límites que se han marcado por la jurisprudencia, dictar una segunda resolución -excluido, obviamente, el campo sancionador, por imperativo del principio que prohíbe el non bis in idem-.
El Tribunal hace varias consideraciones al respecto, entre otras:
-La doctrina del doble tiro no nació para ensanchar la esfera del poder de la Administración, a costa de la antigua y antagónica posición de ese denominado tiro único, sino justamente por la razón contraria: para embridar el efecto expansivo en el entendimiento por la Administración de sus posibilidades efectivas de repetir actos dictados en reemplazo de los previamente anulados, lo que llevó a cabo sometiendo esta función a límites bien precisos, bajo la sujeción a los principios generales del derecho y, además, el de buena fe y el de respeto a la cosa juzgada, sea administrativa o judicial.
Bajo esta idea constrictora de lo que se pudiera entender -mal- como potencialmente ilimitado, el segundo acto corrector debe ceñirse a los términos del acto revisor que anula y se agota en sí mismo, sin posibilidad de nuevas iniciativas, que serían transgresoras de principios elementales en el quehacer de la Administración bajo el Derecho.
-De ello deriva, por su propia índole, la imposibilidad de una tercera y ulteriores liquidaciones -o actos de otro contenido-. Si se acepta como admisible la reiteración del acto anulado y su sustitución por otro nuevo lo es, solamente, en la medida en que con este segundo acto se dé cumplimiento al mandato que contiene la resolución de la vía económico-administrativa que, no cabe olvidar, no deja de ser un paso obligatorio que deben transitar los ciudadanos para acceder, finalmente, a la tutela judicial.
-El principio de buena administración y de buena fe exigen, sin excepciones, que solo sea posible un segundo acto de liquidación en sustitución del primero que fue anulado, sin que la reiteración o ampliación a otros sucesivos, como el tercero u ulteriores, pueda concebirse como una especie de legítimo derecho subjetivo de la Administración a equivocarse una y otra vez, hasta que al fin acierte.
No es lícito ese proceder, que no encuentra amparo alguno en nuestro ordenamiento y, desde luego, no cabe admitir como plasmación de un atípico e improcedente derecho al error; o derecho al error persistente; y peor aún, derecho al error impune o gratuito,sin consecuencia alguna para quien yerra.
-El esquema del conocido como “”, esto es, el de la posibilidad de repetición de actos dictados en sustitución de otros anulados, descansa en el debido respeto a la cosa juzgada administrativa -o también judicial, en su caso- y al ámbito objetivo propio del procedimiento administrativo o judicial seguido en primer término, sin que, bajo ningún concepto y en ninguna circunstancia, sea admisible que la Administración pueda dictar un tercero y, menos aún, ulteriores actos administrativos, aunque ese segundo acto adoleciera de cualquier vicio, formal o material. No cabe conceder a la Administración la oportunidad indefinida de repetir actos de gravamen hasta que al fin acierte, en perjuicio de los ciudadanos.
-No puede ser tratado con mayor rigor e inflexibilidad el ciudadano – obligado tributario- que la Administración en aquellos casos en que yerran, uno u otra, en la determinación de la deuda tributaria, al declararla o al comprobarla; en segundo lugar.
[Sentencias Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 29 de septiembre de 2025, recurso n.º: 4123/2023 y, de 17 de noviembre de 2025, recurso n.º 4015/2023]
Departamento de Documentación de Garrido