La Administración, al trasladar la prueba obtenida en los procesos de aplicación de los tributos al procedimiento sancionador, deberá analizar si ha obtenido alguna prueba contraria al derecho de no autoincriminación, y retirarla. Por otra parte, el contribuyente tiene derecho a no responder a preguntas de las que se infiera directamente la comisión de una infracción, como a no aportar documentos o cualquier otra prueba que pueda resultar perjudicial para la defensa de aquel a quien se imputa la realización de una conducta sancionable, siempre que la aportación del documento o prueba tenga una existencia que pueda ser calificada como dependiente de la voluntad del obligado tributario
La no autoincriminación es un derecho, pero también es un principio general del Derecho, informador tanto de nuestro sistema jurídico, como del internacional y europeo. Y, aunque el principio no se recoge expresamente en el ámbito del Derecho tributario, no cabe duda de que resulta aplicable en dicho ámbito y que debe inspirar la interpretación de las normas existentes en este sector del ordenamiento jurídico.
Eso sí, el Tribunal Supremo ha venido señalando que el principio de no autoincriminación no opera en los procedimientos de aplicación de los tributos, sino que actúa solo en los sancionadores, quedando debidamente garantizado siempre que la información obtenida mediante «coacción legal” no sea utilizada posteriormente en el procedimiento tributario sancionador para enervar la presunción de inocencia del obligado tributario.
En el caso enjuiciado, del examen de los hechos se infiere que durante la fase de inspección tributaria de una sociedad se obtuvieron diversas pruebas contra ella y que las mismas fueron trasladadas al procedimiento sancionador -se siguió la tramitación abreviada del art. 210.5 Ley 58/2003 (LGT)-, no practicándose ninguna otra prueba e imponiéndose la correspondiente sanción.
Conforme a lo establecido en el art 210.2 LGT, finalizado el procedimiento de aplicación -en el caso, el procedimiento de inspección-, «los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos» en aquel «y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución».
Ahora bien, una aplicación automática de lo establecido en ese art. 210.2 de la LGT que incorpore todos los datos y pruebas que se hayan obtenido en los procedimientos de aplicación, sin valorar si ha existido infracción o no del principio de no autoinculpación, podría constituir un quebrantamiento del principio e infringir los arts. 6 del CEDH, 48 del CEDH y 24 CE, que resultarían de aplicación.
Se impone, por lo tanto, que la Administración analice, caso por caso, si a lo largo de las actuaciones realizadas en el procedimiento de aplicación se han podido obtener pruebas con infracción del principio de no autoincriminación, pues, en tal caso, no podrá utilizar dicha prueba para enervar la presunción de inocencia del obligado tributario. Dicho de otro modo, no cabe acoger una interpretación formalista que, al amparo del principio de tramitación separada, vacíe de contenido el derecho a la no autoincriminación
Y es que, señala la sentencia, no habrá infracción del principio de no autoincriminación cuando la prueba obtenida por la Administración, empleada posteriormente en la aplicación del Derecho sancionador, tenga «una existencia independiente de la voluntad del sospechoso o acusado», expresión extraída de la jurisprudencia del TEDH.
Alcance de la no autoincriminación
El TEDH viene entendiendo que el principio no solo comprende el derecho a no responder a preguntas que supongan el haber cometido la infracción, sino que también se extiende a la posibilidad de no aportar información sobre los hechos investigados, así como a la de no presentar documentos que pudieran resultar perjudiciales.
No obstante ello, señala el Tribunal Supremo, imponiéndose una interpretación amplia que haga realmente efectivo el derecho a la no autoincriminación, lo cierto es que el ejercicio de tal derecho no puede «impedir a las autoridades competentes recabar las pruebas que puedan obtenerse legalmente del sospechoso o acusado mediante el ejercicio legítimo de poderes coercitivos, y que tengan una existencia independiente de la voluntad del sospechoso o acusado», lo que implica:
-Que no existirá infracción del derecho a la no autoincriminación cuando el acusado aporte voluntariamente, por considerar que puede ayudar a su línea de defensa, información o documentación autoincriminatoria. En estos casos, no hay ejercicio de poderes coercitivos sino aportación voluntaria.
-Además, el documento tendrá una existencia independiente de la voluntad del sospechoso o acusado cuando proceda de un tercero, de forma que sea accesible a las autoridades a través de una vía que no implique la autoincriminación del acusado. Así, no es posible hablar de autoincriminación, por ejemplo, cuando las autoridades obtienen información o documentos de instituciones y registros públicos.
–La prueba tendrá una existencia independiente de la voluntad del acusado cuando la misma venga impuesta ex lege. Esto tiene especial trascendencia en el ámbito del Derecho Tributario, dado que el obligado tributario tiene la obligación ex lege de facilitar importante información a la Administración de cuyo examen puede inferirse que ha infringido el ordenamiento jurídico.
A este respecto, señala la sentencia comentada, ciertamente, existe el riesgo de que el legislador, al exigir ex lege un exceso de prueba al contribuyente, vacíe de contenido el derecho a la no autoincriminación, lo que podría, en su caso, ser contrario al principio de proporcionalidad. Pero lo que tampoco es posible, con carácter general, es escudarse en el derecho a la no autoincriminación para eludir el cumplimiento y justificación de obligaciones legales que tienen una finalidad que no busca la incriminación del acusado, sino la defensa de otros bienes jurídicos.
En definitiva, entiende que la aplicación del concepto jurídico indeterminado «trascendencia tributaria» debe hacerse con especial diligencia y cuidado por parte de la Administración, siendo necesario que motive específicamente dicha «trascendencia» en cada caso.
En conclusión, la obtención de pruebas documentales por medios coercitivos no resulta contraria al derecho de no autoincriminación, siempre que las autoridades -la autoridad tributaria- razonen que dichas pruebas tienen por objeto obtener documentos específicos preexistentes -como lo son las facturas-, por tanto, documentos que tienen una razón de ser que obedece a un fin distinto al sancionador y de cuya existencia la autoridad tiene una certeza razonable, quedando prohibidas las investigaciones prospectivas.
Jurisprudencia que se establece
La documentación/información autoincriminatoria, aportada a la Administración en los procedimientos de aplicación de los tributos -con advertencia de la imposición de sanción prevista en el art. 203 LGT, por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria-, podrá utilizarse en el procedimiento sancionador siempre que tenga una existencia que pueda ser calificada como independiente de la voluntad del obligado tributario.
Así las cosas, la Administración, al trasladar la prueba obtenida en los procesos de aplicación al procedimiento sancionador, deberá analizar si ha obtenido alguna prueba contraria al derecho de no autoincriminación y, de haberlo hecho, no podrá, a efectos sancionadores, tener en cuenta dicha prueba ni las derivadas de aquella.
En otro orden de cosas, el derecho a la no autoincriminación se extiende únicamente al proceso sancionador, no operando en los procedimientos de aplicación de los tributos, y comprende tanto el derecho a no responder a preguntas de las que se infiera directamente la comisión de la infracción como a no aportar documentos o cualquier otra prueba que pueda resultar perjudicial para la defensa de aquel a quien se imputa la realización de una conducta sancionable, siempre que la aportación del documento o prueba tenga una existencia que pueda ser calificada como dependiente de la voluntad del obligado tributario.
[Sentencias Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 4 de diciembre, recurso n.º 3664/2023 y, de 11 de diciembre de 2025, recurso n.º 2592/2023]
Departamento de Documentación de Garrido