El registro contable no controvertido de la renta en un periodo prescrito es un medio de prueba válido para que el contribuyente pueda demostrar la «existencia» de la renta vía presunción y evitar que se impute al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos
El origen del procedimiento que se dirimió en esta sentencia se sitúa en una regularización tributaria en el Impuesto sobre Sociedades por rentas no declaradas, que se imputaron al contribuyente a raíz de la constatación en su contabilidad de la consignación de deudas inexistentes.
La particularidad del caso es que esa misma deuda determinante de la regularización tributaria y, por tanto, del incremento de la base imponible que se imputaba al contribuyente, aparecía reflejada en la contabilidad correspondiente a un ejercicio prescrito, así como en los subsiguientes no prescritos.
La cuestión a resolver era por tanto la de si el reflejo de la deuda calificada como inexistente en la contabilidad prescrita puede alterar su imputación al ejercicio más antiguo, como indica la norma de aplicación.
Se trataba, en definitiva, de determinar cómo se aplican las normas especiales de imputación temporal de rentas derivadas de deudas inexistentes.
Y es que la norma señala que la renta derivada de las deudas inexistentes se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros ejercicios.
La Audiencia Nacional en la instancia señaló que el registro de la deuda no determina el origen de la renta ocultada, sin que pueda inferirse que la referida renta ocultada se genera en el ejercicio en el que se registran las deudas inexistentes por primera vez.
En efecto, en su interpretación de la trascedente sentencia del propio Tribunal Supremo de 5 de octubre de 2012, entiende que lo que el sujeto pasivo debe probar es que la renta ocultada corresponde a otro u otros periodos impositivos distintos del más antiguo no prescrito, lo que puede hacer con datos que resulten de la propia contabilidad, aunque esta no refleje la imagen fiel de la entidad, o con datos extracontables, pero sin que en ningún caso pueda interpretarse que el registro de deudas inexistentes, por si mismo, suponga la generación de la renta ocultada.
Sin embargo, el Tribunal Supremo, en la sentencia que da origen a este comentario se muestra en un sentido bien distinto, como se explica a continuación.
La norma aplicable a los hechos -art. 134 RDLeg. 4/2004 (TRLIS)- señalaba:
“4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.
5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.”
Pues bien, es claro que lo que el contribuyente debe hacer en estos casos es probar que algo que no existe ha sido contabilizado, esto es, probar un pasivo inexistente.
La Administración y la Audiencia Nacional en la instancia cargaron al contribuyente con la obligación de demostrar un hecho negativo -esto es, que la deuda no existía desde un determinado momento, en concreto, desde que se contabilizó-, pero esa obligación no se infiere en modo alguno del precepto, señala el Tribunal Supremo.
Todo lo contrario, señala de manera contundente que si la propia ley establece la presunción de una renta no declarada a partir del mero registro de deudas inexistentes en los libros de contabilidad nada impide que la prueba en contrario consista en acreditar su registro en la contabilidad de ejercicios prescritos, como lo hizo la entidad recurrente.
Y es que la suficiencia de la contabilidad como prueba -sigue señalando- ya había sido reconocida por su jurisprudencia, en la que señaló que “la Ley no exige una prueba extracontable a efectos de la imputación de la renta bien en un periodo anterior prescrito, bien a otro más moderno, aún cuando no estuviere prescrito, por lo que resulta válido cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad, a la hora de fijar el momento en que se generó la renta así como el periodo impositivo al que resulte imputable” -sentencia de 5 de octubre de 2012-.
Por tanto, no es dable una interpretación de esa jurisprudencia como la que llevó a cabo la Audiencia Nacional en la instancia al señalar que «[l]o que el sujeto pasivo debe probar es que la renta ocultada corresponde a otro u otros periodos impositivos distintos del más antiguo no prescrito, y lo puede hacer, con datos que resulten de la propia contabilidad, aunque esta no refleje la imagen fiel de la entidad, o con datos extracontables, pero en ningún caso se afirma en la repetida sentencia, que el registro de deudas inexistentes, por si mismo, suponga la generación de la renta ocultada.».
Para terminar, señala el Tribunal Supremo que la presunción aplica con independencia de la prescripción: el registro contable debe servir también para demostrar la inexistencia de la deuda en un ejercicio prescrito. Y es que, “la presunción legal no puede operar a geometría variable, de modo que su anverso y el reverso debe proyectarse por igual respecto de la Administración y del contribuyente”.
La eventualidad de que ese reflejo contable, año tras año, puede facilitar el refugio de deudas inexistentes en periodos prescritos, pero lo cierto es que también comporta una mayor exhibición a los efectos de posibilitar la regularización administrativa de un tributo, apunta finalmente.
Como consecuencia de todo ello fija como jurisprudencia la de que cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes, a los efectos de la presunción de la existencia de rentas no declaradas, el registro contable no controvertido es un medio de prueba válido para que el contribuyente pueda demostrar que la renta, consecuencia de tal presunción, deba imputarse a un período impositivo, distinto al más antiguo de entre los no prescritos.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 25 de julio de 2023, recurso n.º 6934/2020]
Departamento de Documentación de Garrido