Termina el proceso legislativo con la publicación de la norma formal que permitirá su ingreso y la obtención de información que lleva ínsito
Con el objetivo de poner fin a las prácticas fiscales de las empresas multinacionales que trasladan beneficios a jurisdicciones en las que no están sujetas a imposición o están sometidas a una imposición muy baja, la Unión Europea, dentro de la cobertura que le daban los compromisos adquiridos en el marco de la OCDE en relación con el Pilar II, aprobó la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo.
En ella, establecía un impuesto complementario, en virtud del cual se garantizaba que las rentas obtenidas por los grupos nacionales de gran magnitud situados en Estados Miembros de la Unión Europea o por los grupos multinacionales cuya matriz esté situada en un Estado miembro de la Unión Europea, tributaran efectivamente a un tipo mínimo global del 15 por ciento.
La transposición de la citada directiva a nuestro ordenamiento tuvo lugar con la aprobación de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, que posteriormente fue desarrollada por el Real Decreto 252/2025, de 1 de abril. Pues bien, la citada ley establece tres obligaciones: la obligación de comunicar a la Administración tributaria la entidad que presentará la declaración informativa, la de presentar una declaración informativa del impuesto complementario, y finalmente la obligación de presentar una declaración tributaria donde se determine e ingrese la deuda tributaria correspondiente al impuesto.
El reglamento desarrolla con más detalle estas obligaciones y la orden ministerial que comentamos en esta ocasión, con la que se finaliza el proceso legislativo necesario para poder cumplir con la obligación, tiene por objeto aprobar los correspondientes modelos de declaración, así como: la forma, plazo y lugar de presentación.
Analicemos su contenido con un poco más de detalle:
Identificación de la entidad que formulará la declaración informativa del Impuesto Complementario (Modelo 240)
El flujo de información necesario para coordinar de forma eficaz el impuesto complementario a nivel de grupo y hacia las Administraciones tributarias en las que están ubicadas las entidades constitutivas se articula a través de una declaración informativa a presentar por la propia entidad constitutiva -salvo que se designe e identifique a una entidad para presentar la declaración informativa en su nombre y por su cuenta-.
Así, la declaración informativa se regula como una obligación formal que recae:
-Con carácter general, sobre todas las entidades constitutivas de un grupo multinacional o nacional de gran magnitud radicadas en territorio español, si bien la obligación también puede ser cumplida por una entidad distinta, designada a estos efectos.
Sea como fuere, las entidades constitutivas radicadas en territorio español deberán comunicar a la Agencia Tributaria la entidad declarante antes de los tres últimos meses previos a la conclusión del plazo para la presentación de la declaración informativa.
-Esta obligación de comunicación también se entenderá cumplida mediante la presentación de una única comunicación que incluya la información relativa a todas aquellas entidades constitutivas radicadas en territorio español que formen parte del grupo multinacional o nacional de gran magnitud obligado a presentar la declaración informativa.
El modelo 240, que es el que se ha establecido para ello, ha venido a denominarse «Comunicación de la entidad constitutiva declarante de la declaración informativa del Impuesto Complementario».
Declaración informativa del Impuesto Complementario (Modelo 241)
Se trata de una segunda obligación de información, en la que se comunicarán a la Agencia Tributaria los datos identificativos de las entidades constitutivas, la estructura del grupo y todos los datos necesarios para el cálculo del tipo impositivo efectivo, del impuesto complementario y la atribución de este último a cada jurisdicción y a cada entidad, así como el detalle de las opciones ejercitadas por las entidades del grupo.
Están obligadas a presentar la declaración las entidades constitutivas de un grupo multinacional o nacional de gran magnitud radicadas en territorio español, salvo que haya sido presentada por:
-Una entidad matriz última radicada en territorio español o en una jurisdicción, que tenga, en el periodo impositivo a efectos de intercambio de la información, un acuerdo admisible de la autoridad competente en vigor con el Reino de España.
-Una entidad constitutiva, distinta de una entidad matriz última, radicada en territorio español designada por el grupo multinacional o por el grupo nacional de gran magnitud para presentar dicha información por cuenta de las entidades constitutivas radicadas en territorio español que formen parte del mismo.
Existiendo varias entidades constitutivas radicadas en territorio español, si una de ellas hubiera sido la entidad local designada por el grupo multinacional o el grupo nacional de gran magnitud para presentar la declaración informativa del Impuesto Complementario, será únicamente ésta la obligada a presentar la declaración, siempre que pudiera obtener toda la información necesaria para presentar la información que requiere la declaración. En caso contrario, resultará de aplicación la regla general.
-Una entidad constitutiva, distinta de una entidad matriz última, designada por el grupo multinacional, que radique en otra jurisdicción con la que exista en el período impositivo, a efectos de intercambio de información, un acuerdo admisible de la autoridad competente en vigor con el Reino de España.
En todo caso, cualquier entidad constitutiva radicada en territorio español que forme parte de un grupo multinacional o nacional de gran magnitud obligado a presentar la declaración, deberá comunicar a la Administración tributaria la identificación y el país o territorio de residencia de la entidad matriz última o de la entidad designada para presentar la declaración.
Todo ello podrá realizarse a través del modelo 241, que se presentará hasta el último día del decimoquinto mes posterior al último día del período impositivo.
Si la declaración contuviera errores, señala la Orden, se rechazará la declaración completamente. En ese caso, el mensaje informático de respuesta contendrá los errores por los que ha sido rechazada y el obligado deberá realizar las correcciones necesarias y proceder a su nueva presentación. En el caso de que haya sido aceptada, el mensaje informático incorporará un código seguro de verificación con la fecha y hora de presentación como justificación del suministro de los registros presentados y aceptados.
La autoliquidación del Impuesto complementario (Modelo 242)
En cuanto a la autoliquidación tributaria, la norma reglamentaria establecía la autoliquidación de forma electrónica, así como a su contenido mínimo.
Mediante la orden que comentamos, se aprueba el resto de datos relevantes para el cumplimiento de la obligación, que se materializará a través de la presentación del modelo 242, «Autoliquidación del Impuesto Complementario».
En particular, estarán obligados a presentarlo las entidades constitutivas radicadas en territorio español que tengan la consideración de contribuyentes, o, en su caso, el sustituto del contribuyente:
-Son contribuyentes los siguientes:
-Serán contribuyentes del impuesto complementario nacional, por las rentas obtenidas en el período impositivo, las entidades constitutivas radicadas en territorio español que formen parte de un grupo multinacional o de un grupo nacional de gran magnitud cuando, al menos, en dos de los cuatro periodos impositivos inmediatamente anteriores al inicio del periodo impositivo, el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de entidades que formen parte del grupo -incluido el de las entidades excluidas conforme al art. 7 Ley 7/2024-, sea igual o superior a 750 millones de euros de acuerdo con los estados financieros consolidados de la entidad matriz última, siempre y cuando el tipo impositivo efectivo del grupo, en territorio español, sea inferior al tipo impositivo mínimo.
-Serán contribuyentes del impuesto complementario primario las siguientes entidades constitutivas de un grupo multinacional, en los términos que se acaban de señalar en el guion anterior, por la parte atribuible a sus participaciones, directas o indirectas, en otras entidades constitutivas, sin residencia o radicadas en otras jurisdicciones, respecto de las rentas obtenidas por dichas entidades siempre que hayan sido gravadas, a nivel jurisdiccional, a un tipo impositivo efectivo inferior al tipo impositivo mínimo:
i) La entidad matriz última.
ii) Una entidad matriz intermedia cuya entidad matriz última radique en una tercera jurisdicción o sea una entidad excluida que radique en un Estado miembro, excepto que:
-La entidad matriz última esté sujeta y aplique un impuesto complementario de acuerdo con una regla de inclusión de rentas admisible, u,
-Otra entidad matriz intermedia ostente, directa o indirectamente, una participación de control sobre la entidad matriz intermedia que radica en territorio español, y esté sujeta a un impuesto complementario conforme a una regla de inclusión de rentas admisible en su jurisdicción.
iii) Una entidad matriz parcialmente participada, excepto que otra entidad matriz parcialmente participada ostente, directa o indirectamente, la totalidad de las participaciones respecto de la primera y esté sujeta a un impuesto complementario conforme a una regla de inclusión de rentas admisible en su jurisdicción.
-Serán contribuyentes del impuesto complementario secundario las entidades constitutivas de un grupo multinacional, en los términos que han señalado en el primer guion, por la parte del impuesto complementario atribuible a otras entidades constitutivas con un nivel impositivo bajo, sin residencia o radicadas en otras jurisdicciones, y la entidad matriz última radique en una jurisdicción que no aplique una regla de inclusión de rentas admisible o cuando radique en una jurisdicción con un nivel impositivo bajo, así como cuando la entidad matriz última sea una entidad excluida.
También lo serán las entidades constitutivas de un grupo multinacional, en los términos que han señalado en el primer guion, por la parte del impuesto complementario atribuible a otras entidades constitutivas con un nivel impositivo bajo cuya entidad matriz última radique en un Estado miembro que haya optado por no aplicar la regla de inclusión de rentas y la regla de beneficios insuficientemente gravados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 50 de la Directiva (UE) 2022/2523.
Nada de todo ello será de aplicación a las entidades constitutivas que sean entidades de inversión.
-Resulta ser sustituto del contribuyente una de las siguientes entidades constitutivas de un grupo multinacional o nacional de gran magnitud:
-La entidad matriz última cuando radique en territorio español, en la medida en que no tenga la consideración de entidad excluida o, en su defecto,
-Aquella entidad matriz, radicada en territorio español, cuyo valor neto contable de los activos materiales –ex art. 5.44 Ley 7/2024- sea, en el período impositivo, el mayor entre las entidades matrices del grupo que radiquen en territorio español, en la medida en que no tenga la consideración de entidad excluida o, en su defecto,
-Aquella entidad constitutiva del grupo, radicada en territorio español, cuyo valor neto contable de los activos materiales –ex art. 5.44 Ley 7/2024- sea, en el período impositivo, el mayor entre las entidades constitutivas del grupo que radiquen en territorio español, en la medida en que no tenga la consideración de entidad excluida.
Las menciones que necesariamente deberá contener la autoliquidación serán las siguientes:
-Identificación del período impositivo al que se refiere la deuda tributaria, indicando su fecha de inicio y fin.
-Identificación de la entidad declarante en la autoliquidación del Impuesto Complementario, incluida su razón social, NIF, país de residencia fiscal y teléfono. En todo caso, deberá indicarse si la presentación se realiza como contribuyente, o como sustituto del contribuyente -y en ese caso, deberá identificarse el contribuyente respecto del que se está determinado e ingresando la deuda tributaria, detallando su NIF y razón social.
El sustituto del contribuyente, adicionalmente a la autoliquidación que le corresponda como contribuyente, deberá presentar tantas autoliquidaciones como contribuyentes a los que sustituya, de forma que se determinará e ingresará una deuda por cada uno de los contribuyentes sustituidos.
-Identificación del grupo multinacional o nacional de gran magnitud al que pertenece el contribuyente, detallando el nombre que utiliza comúnmente en la preparación de sus estados financieros consolidados, así como su número de identificación utilizado a efectos de impuestos cubiertos en su jurisdicción.
-Identificación de la entidad matriz última, incluyendo su razón social, NIF y país de residencia, así como información sobre si se trata de una entidad excluida a los efectos del Impuesto Complementario. En caso de que no se trate de una entidad excluida, deberá indicar si en su jurisdicción se ha aprobado un impuesto complementario nacional, primario o secundario y si está en vigor para el periodo impositivo que se liquida.
-Identificación de las declaraciones informativas presentadas (GIR) donde están incluidos los cálculos necesarios para autoliquidar el impuesto complementario nacional, primario y secundario, indicando la jurisdicción donde se ha presentado, su número de referencia o número de identificación de declaración, su fecha de presentación.
-En caso de autoliquidación del impuesto complementario primario, deberá indicarse si el contribuyente es una entidad matriz última, entidad matriz intermedia o entidad matriz parcialmente participada.
La presentación del modelo 242, «Autoliquidación del Impuesto Complementario» deberá realizarse, por vía electrónica, en el plazo de los 25 días naturales siguientes al decimoquinto mes posterior a la conclusión del período impositivo.
Si una vez presentada la declaración, los contribuyentes deben acompañar a la misma cualquier documentación, solicitudes o manifestaciones de opciones no contempladas expresamente en el propio modelo de declaración, dichos documentos, solicitudes o manifestaciones se presentarán en el registro electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de su sede electrónica, en el sitio Modelo 242 «Gestiones», «Aportación documentación complementaria».
Las declaraciones del periodo impositivo de transición
La Orden contiene el siguiente régimen transitorio relativo al periodo de transición:
-La presentación del modelo 241, «Declaración informativa del Impuesto Complementario», correspondiente al periodo impositivo de transición deberá realizarse dentro de los dos meses previos al último día del decimoctavo mes posterior a la conclusión del período impositivo de transición.
En todo caso, cualquier modelo 241, «Declaración informativa del Impuesto Complementario», que se refiera a periodos impositivos que finalicen antes del 31 de marzo de 2025 deberá presentarse dentro de los dos meses previos al 30 de junio de 2026, cualquiera que sea el período impositivo de transición.
En este último caso, el modelo 240, «Comunicación de la entidad constitutiva declarante de la declaración informativa del Impuesto Complementario», deberá presentarse dentro de los dos meses previos al 30 de junio de 2026.
-La presentación del modelo 242, «Autoliquidación del Impuesto Complementario», correspondiente al periodo impositivo de transición deberá realizarse en el plazo de los 25 días naturales siguientes al decimoctavo mes posterior a la conclusión de dicho período impositivo de transición.
En todo caso, ningún modelo 242, «Autoliquidación del Impuesto Complementario», cualquiera que sea el período impositivo a que se refiera, podrá presentarse antes del 30 de junio de 2026, computándose el plazo de 25 días a que se refiere el párrafo anterior a partir de dicha fecha.
Atención: Los contribuyentes cuyo período de transición finalice el 31 de diciembre, distintos de los previstos en el párrafo anterior, podrán utilizar como medio de pago de las deudas tributarias resultantes de la misma la domiciliación bancaria, si bien ésta podrá realizarse desde el día 1 de julio hasta el 20 de julio, ambos inclusive. En este caso, el plazo de domiciliación del modelo 242 que deba presentarse según lo previsto en el párrafo anterior será del 1 al 21 de julio de 2026.
Declaración informativa simplificada
Para aquellos periodos impositivos iniciados con anterioridad a 31 de diciembre de 2028, o con posterioridad a dicha fecha, siempre y cuando finalicen antes de 1 de julio de 2030, se permite a los grupos multinacionales o nacionales de gran magnitud optar por presentar, en la propia declaración informativa, de forma simplificada, la información relativa a las siguientes jurisdicciones:
-Aquellas jurisdicciones que no generan impuesto complementario alguno, bien por no tratarse de jurisdicciones con un nivel impositivo bajo, bien porque el impuesto complementario generado en las referidas jurisdicciones es nulo por aplicación de algún puerto seguro.
-Aquellas jurisdicciones que si bien generan impuesto complementario no requieren un cálculo individualizado por entidad constitutiva, siendo suficiente el cálculo realizado a nivel jurisdiccional.
La presentación de forma simplificada de la información relativa a estas jurisdicciones determinará que el grupo pueda no incluir en la declaración informativa el siguiente:
-El importe del resultado contable de la entidad constitutiva en el periodo impositivo, junto con los ajustes necesarios para determinar las ganancias o pérdidas admisibles del período.
-El reparto y la atribución de las ganancias o pérdidas admisibles.
-El desglose de los ajustes respecto de los impuestos cubiertos del período.
-El desglose de las reducciones que procedan.
-El desglose de los impuestos cubiertos atribuidos a otras entidades constitutivas y de los impuestos cubiertos atribuidos por otras entidades constitutivas.
-El desglose del cálculo de la renta de la entidad constitutiva cuando resulte de aplicación la exclusión de renta derivada del transporte marítimo internacional.
-Otra información adicional que pudiera resultar relevante tal como la referida al régimen tributario de distribución admisible, si resultase de aplicación, o la identificación de la norma contable utilizada en la determinación del resultado contable de la entidad constitutiva si no hubiera sido la utilizada en la elaboración de los estados financieros consolidados del grupo por la entidad matriz última.
Departamento de Documentación de Garrido