La Administración aúna posiciones: la DGT cambia su criterio y asume el recientemente adoptado por el TEAC en unificación de criterio que, conforme a la Directiva IVA, considera deducible el IVA de los suministros de la vivienda desde la que también se realiza la actividad empresarial o profesional
Recordemos que nuestra Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido señala que, con carácter general, no pueden entenderse afectos a la actividad empresarial o profesional -y por tanto ser deducibles las cuotas de IVA soportadas en su adquisición- los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas -art. 95 Ley 37/1992 (Ley IVA)-.
Ese sería el caso de los suministros de la vivienda en la que, además de residir, el sujeto pasivo desarrolla su actividad económica. En consecuencia, y en principio, las cuotas de IVA soportadas en su adquisición no podrían ser objeto de deducción en ninguna medida o cuantía.
En especial, no resultaría aplicable en el presente caso la excepción regulada en el apartado Tres de esa disposición, por cuanto la excepción que regula se refiere en exclusiva a las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de bienes de inversión y no nos encontramos en tal situación -no se trata de dilucidar si procede la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición del inmueble que se destina en parte a la actividad económica y en parte a necesidades privadas, sino la de las cuotas soportadas en la adquisición de suministros (agua, luz y gas) con destino a dicho inmueble-.
Por otra parte, la necesidad de afectación exclusiva de los bienes o servicios a la actividad económica para la deducción de las cuotas de IVA soportadas en su adquisición no se exige en el ámbito de la imposición directa sobre la renta (IRPF), en relación con los gastos a deducir para la determinación del rendimiento neto de la actividad. Y en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades también cabe la afectación parcial a la actividad económica de los elementos patrimoniales y la deducción de los gastos en proporción a dicha afectación.
Pero el hecho de que en el ámbito de la imposición directa sobre la renta quepa la afectación parcial de los elementos patrimoniales a la actividad económica, con la consiguiente posibilidad de deducir los gastos por bienes y servicios en el porcentaje correspondiente a dicha afectación a la hora de determinar la base imponible no permite extender, sin más, esa conclusión al ámbito del IVA respecto de la deducción de las cuotas soportadas. Nos encontramos ante impuestos diferentes e independientes, con una regulación también distinta, que no tienen por qué guardar correlación alguna en esta materia.
Además, una puntualización: cuando el apartado cuarto del artículo 95 Ley IVA contempla la posibilidad de deducir las cuotas soportadas por la adquisición o importación de determinados bienes y servicios directamente relacionados con los bienes de inversión en proporción al grado de utilización en la actividad económica parece referirse en exclusiva a los bienes de inversión que son vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas.
Todo ello podría ser así interpretado, y de hecho, así se ha hecho hasta que el pasado mes de julio, el Tribunal Económico- Administrativo Central ha añadido un nuevo matiz.
Y es que, el hecho de que el Impuesto sobre el Valor Añadido sea un impuesto armonizado exige que la interpretación que se haga de las disposiciones que lo regulan se haga con respeto al Derecho de la Unión.
Pues bien, ello obliga a considerar el contenido del art. 168 bis de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Directiva IVA) que establece que, en el caso de que un bien inmueble forme parte del patrimonio de la empresa de un sujeto pasivo y sea utilizado por este tanto a efectos de las actividades de la empresa como para su uso privado o el de su personal o, de manera más general, con fines distintos de los de su empresa, la deducción del IVA sobre los gastos relacionados deberá efectuarse de manera proporcional a su utilización a efectos de las actividades de la empresa.
Por tanto, nuestra norma interna sobre IVA que podría parecer, en principio, clara a la hora de denegar la deducción de las cuotas soportadas por bienes y servicios corrientes no afectados de forma directa y exclusiva a la actividad empresarial o profesional y, en particular, en el caso de suministros proporcionados a un inmueble destinado simultáneamente para actividades empresariales o profesionales, debe ser interpretada de otro modo.
En efecto, el principio de primacía del Derecho de la Unión obliga a interpretar la normativa interna española de forma acorde con lo dispuesto en la Directiva IVA. En consecuencia, el apartado cuarto del artículo 95 Ley IVA al que nos hemos referido líneas más arriba, debe ser interpretado de forma amplia, entendiendo que los bienes y servicios en él consignados ni constituyen una lista cerrada ni se refieren únicamente a los bienes de inversión que son vehículos, alcanzando también a los bienes inmuebles. Por tanto, deben entenderse incluidos en dicho listado los gastos por suministros de agua, luz y gas relacionados con los bienes inmuebles.
En conclusión, de acuerdo con los artículos 168 y 168 bis de la Directiva 2006/112/CE del Consejo,(Directiva IVA) cabe la deducción por el sujeto pasivo de las cuotas de IVA soportadas por los gastos de suministros (agua, luz, gas) a bienes inmuebles que formando parte del patrimonio de la empresa se utilicen tanto en las actividades empresariales como para uso privado. La deducción de dichas cuotas deberá efectuarse de manera proporcional a su utilización a efectos de las actividades de la empresa.
[Resolución TEAC, de 19 de julio de 2023, RG 6654/2022] y [Consulta DGT, de 10 de octubre de 2023, consulta n.º V2752/2023]
Departamento de Documentación de Garrido