Recientemente se ha publicado por la Dirección General de Tributos (DGT) la consulta vinculante V2265-21 relativa a la eventual aplicación de la exención del artículo 21 de la Ley 27/2014 (Ley IS) a la plusvalía obtenida por una sociedad en la transmisión de las participaciones de una entidad en la que participaba íntegramente, cuya actividad principal era la producción, el transporte y la distribución de energía.
Una vez acreditado el cumplimiento de los requisitos de participación mínima y periodo de tenencia de la participación establecidos en el citado artículo, la DGT analiza la eventual “patrimonialidad” de la sociedad participada, a los efectos de la no aplicación de la exención sobre la parte de las rentas derivadas de la transmisión que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación -art. 21.5 a) Ley IS-.
En ese sentido, llama la atención la conclusión a la que llega la DGT, pues entiende que la entidad participada es una sociedad patrimonial por no haber realizado hasta ese momento actividad económica alguna -según la consulta, dicha actividad sería la de producción, transporte y la distribución de energía eléctrica-, dado que no ha iniciado materialmente la promoción de la planta solar -en el momento de la transmisión se han llevado a cabo, exclusivamente, la tramitación y obtención de todos los permisos necesarios para el desarrollo de la instalación-.
Es decir, la entidad participada solo ha llevado a cabo la tramitación y obtención de todos los permisos necesarios para el desarrollo de la instalación en el momento de transmisión, y ni la mera intención o voluntad de llevarla a cabo ni las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de la actividad, suponen, a juicio del órgano consultivo, su inicio material. Ello supondría por tanto que la sociedad estaría obligada a tributar por las plusvalías obtenidas en la venta de su participada, con el consiguiente impacto en la rentabilidad de este tipo de proyectos.
A priori, la respuesta de la DGT se apartaría de lo dispuesto en una consulta similar anterior, la consulta V2931-16, donde se planteó la aplicación de la exención del art. 21 Ley IS a la venta de una sociedad participada dedicada a la actividad de promoción de negocios fotovoltaicos, consistente en la realización de labores de prospección de mercado, búsqueda de oportunidades de negocio y promoción en lo que se refiere a la obtención de las licencias y permisos necesarios para la construcción y operación de plantas fotovoltaicas. Señaló entonces la DGT que la entidad no tenía la consideración de patrimonial, ya que sus elementos estaban afectos al desarrollo de una actividad económica, sin entrar a valorar si se había producido o no inicio de la actividad, de modo que sí aplicaría la exención del art. 21 Ley IS.
A la vista de estas dos consultas aparentemente contradictorias, habría que analizar si existen diferencias en sus antecedentes de hecho que pudiesen justificar la diferente respuesta del órgano consultivo o si realmente nos encontramos ante un cambio de criterio -si bien en ese caso, dicho cambio de criterio administrativo debería estar motivado-.
La consulta V2931-16 indica que la actividad de la participada era propiamente la de promoción fotovoltaica, frente a la actividad económica de producción, transporte y distribución de energía eléctrica a la que alude la consulta V2265-21. No obstante, en esta última consulta se indica que el proyecto desarrollado por la sociedad se divide en dos fases: la primera, de tramitación y obtención de todos los permisos necesarios para el desarrollo de la instalación -que podría identificarse con la actividad de promoción a la que alude la consulta V2931-16-; y la segunda, consistente en la obtención de la financiación necesaria y desarrollo y ejecución de la instalación.
En relación a lo anterior, ha de decirse que en este tipo de proyectos fotovoltaicos la actividad de las sociedades vehículo utilizadas varía en función de la fase de desarrollo del propio proyecto fotovoltaico, que comienza con la promoción, continúa con la construcción y finaliza con la puesta en marcha y producción de energía eléctrica. En todas y cada una de esas fases, y atendiendo simplemente al sentido común, parece evidente que se realiza una actividad económica, cada una con sus propias características identificativas.
Así, respecto de la actividad de promoción propiamente dicha -que según la propia DGT consiste en la realización de labores de prospección de mercado, búsqueda de oportunidades de negocio y la obtención de las licencias y permisos necesarios para la construcción y operación de plantas fotovoltaicas-, entendemos que podría ser de aplicación analógica la jurisprudencia sobre actividades preparatorias propias de la promoción inmobiliaria, atendiendo a la naturaleza jurídica de bienes inmuebles atribuida a los parques solares.
Así, por ejemplo, en el ámbito de la promoción de inmuebles, respecto al inicio de la actividad, el Tribunal Supremo en sentencia dictada el 20 de diciembre de 2016, concluía por ejemplo que la entidad recurrente había ordenado medios materiales para la reparcelación de los terrenos sin la existencia aún de obras de urbanización en tanto el suelo no necesitaba dichas obras al tratarse de un suelo industrial que se recalificaba a residencial, prevaleciendo la transformación jurídica sobre la física del terreno; es decir, no era necesaria la actividad de transformación física del terreno, bastando la mera actividad “jurídica” para entender que se producía la ordenación de medios y por ende el inicio de la actividad económica.
En línea con este pronunciamiento, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su reciente sentencia de 15 de julio de 2021, ha considerado que ha de realizarse una valoración del conjunto de los hechos, de modo que si concurren una serie de indicios serios que permitan sostener que existe una clara voluntad de realizar la actividad de promoción inmobiliaria podrá entenderse que ha venido realizándose una actividad de promoción inmobiliaria, al margen de que se hayan o no iniciado las obras de transformación de los terrenos -y ello aunque la sociedad no se hubiera dado de alta en el IAE en la actividad de promoción y no hubiera contabilizado los inmuebles como existencias-.
También el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución dictada el 5 de junio de 2014, consideraba que la realización de una serie de operaciones jurídicas relativas a los terrenos previa al inicio material de las obras constituye el inicio de la actividad de promoción inmobiliaria y no actuaciones meramente preparatorias.
A la vista de lo expuesto, debemos defender con rotundidad que sí se ha iniciado materialmente la actividad de promoción de la planta solar por parte de la sociedad participada cuando se lleva a cabo exclusivamente la tramitación y obtención de todos los permisos necesarios para el desarrollo de la instalación, sin la realización de actuaciones propias de transformación física.
En cualquier caso, esperamos que en futuras contestaciones la DGT retome su interpretación inicial contenida en la consulta V2931-16 sobre la actividad de promoción de plantas fotovoltaicas, al objeto de dar certidumbre y seguridad jurídica a un sector estratégico como el de las energías renovables.
En caso contrario, y ante eventuales actuaciones de comprobación por los órganos de la AEAT con base al criterio contenido en la consulta V2265-21, no quedará más remedio que firmar actas de disconformidad y recurrirlas, defendiendo como ya hemos indicado que sí se ha iniciado materialmente la actividad de promoción fotovoltaica, con la esperanza de que los pronunciamientos de los Tribunales Económico Administrativos o de la jurisdicción contenciosa y, en última instancia, del Tribunal Supremo, devuelvan cordura a este asunto.
Alfonso Fernández de Peñaranda
Área Fiscal de Garrido