SI bien la inscripción en el Registro Mercantil es constitutiva de la operación a que da derecho la deducción, lo determinante para practicar ésta es la realización de la inversión
En el supuesto de consulta, el acuerdo de ampliación de capital se adoptó en Junta general de socios en diciembre de 2020, elevándolo a escritura pública el mismo día, si bien no se solicitó la inscripción de la escritura pública en el Registro Mercantil hasta enero de 2021. Y se planteaba como cuestión cuál era el periodo de aplicación de la deducción cuando, como en un caso como ese, la escritura de adquisición y el desembolso de los partícipes se produce en un periodo impositivo, y la inscripción de esa escritura en el Registro Mercantil se produce en un periodo impositivo posterior.
Pues bien, de acuerdo con la legislación mercantil para que el aumento o ampliación de capital surta efectos frente a terceros, se exige, con carácter constitutivo, que el acuerdo se adopte por la Junta general de accionistas, que se otorgue en escritura pública y que se proceda a su inscripción en el Registro Mercantil y publicación en su Boletín Oficial, de tal forma que la ausencia de tales requisitos determinará que la pretendida ampliación no surta efectos frente a terceros.
En efecto, tanto el Real Decreto Legislativo 1/2010 (TR Ley de Sociedades de Capital) – art. 31-5, como el Real Decreto 1784/1996 (RRM) exigen que los acuerdos de aumento de capital y la ejecución del mismo se inscriban en el Registro Mercantil en virtud de escritura pública.
Y es que, hasta la inscripción, y de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo que también se trae a colación, la operación está en una situación de incertidumbre, de ahí que los suscriptores puedan pedir la resolución de la obligación de aportar y la restitución de las aportaciones realizadas si, transcurridos seis meses desde que se abrió el plazo de suscripción no se hubieran presentado para su inscripción en el Registro Mercantil los documentos acreditativos de la ejecución del aumento -art. 162.2 TR-.
Aplicado todo ello a la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación, la Dirección General de Tributos entiende que se exige que el acuerdo de ampliación de capital se otorgue en escritura pública y que se proceda a su inscripción en el Registro Mercantil para poder tener derecho a la misma. Dicho de otro modo, la falta de la inscripción determinará la imposibilidad de practicarse la deducción, dado el carácter constitutivo de la misma.
Sin embargo, la práctica efectiva de la deducción se realizará en el ejercicio del desembolso efectivo de la inversión. Así se deduce de lo dispuesto sobre ella en el art. 68 Ley 35/2006 (Ley IRPF) cuando señala que los contribuyentes podrán practicarse la deducción “por las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación”. Y además lo apoya el hecho de que la aplicación efectiva de la deducción está condicionada a la existencia de un incremento del valor del patrimonio del contribuyente, en el período de que se trate, porque lo que se pretende asegurar es que las cantidades invertidas con derecho a practicar la deducción procedan de la renta generada en el período –téngase en cuenta que el art. 70 Ley IRPF establece que “La aplicación de la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación, requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de la inversión realizada.”-.
En conclusión, señala la DGT, en aquellos casos en los que el acuerdo de ampliación de capital y el desembolso de los suscriptores de las acciones o participaciones se producen en un periodo impositivo, y la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura pública en la que se recogen tales acuerdos se produce en un periodo impositivo posterior, la aplicación de la deducción procederá realizarla en el periodo impositivo en que se desembolsen las cantidades correspondientes, si bien la aplicación de la deducción exige, en todo caso, que el acuerdo de ampliación de capital se adopte por la Junta general de accionistas, que se otorgue en escritura pública y que se proceda a su inscripción en el Registro Mercantil.
(Consulta DGT, de 7 de julio de 2021, n.º V2023/2021)
Departamento de Documentación de Garrido