El Tribunal Supremo rechaza de plano esta argumentación planteada durante el procedimiento derivado de la comprobación de una operación de financiación internacional entre sociedades vinculadas y sobre la que se le solicitó fijar jurisprudencia
Se debatía en esta sentencia la cuestión de si, examinadas las circunstancias del caso que se describirán a continuación, la presencia de un elemento transfronterizo es suficiente, por sí misma, para declarar la artificiosidad de una operación desde la perspectiva del Derecho interno y desde el Derecho de la Unión Europea, sin tener (la Administración) que analizar su eventual tributación en otras jurisdicciones fiscales y sin cuestionar la posible racionalidad de la operación en caso de que se hubiera llevado a cabo íntegramente en España.
Los datos de la operación litigiosa eran los siguientes:
La sociedad regularizada era la holding para España y Portugal de un grupo empresarial multinacional de matriz holandesa, a través de la cual el grupo decidió canalizar la adquisición de una nueva rama de actividad que pretendía adquirir en Canadá y Estados Unidos.
Sin embargo, la entidad no fue quien realizó directamente la adquisición, sino que ésta se llevó a cabo a través de una serie de entidades vehículo no residentes en España.
Concretamente, la adquisición material de los activos y pasivos, se llevó a cabo por las dos entidades residenciadas en Canadá y EE.UU. que no dependían de la sociedad inspeccionada sino de otra holandesa del grupo.
Con más detalle, el importe de la operación fue aportado por la española a la holandesa mediante una ampliación de capital efectuada por esta última, para acudir a la cual, la española obtuvo los fondos de las siguientes fuentes:
-Un préstamo intragrupo concedido por una sociedad holandesa del grupo a través de un contrato de IRS (Interest Rate Swap), a devolver en 5 años y con un tipo de interés del 5,88 %, respecto del cual a entidad española dedujo los correspondientes gastos financieros.
-Una disposición del sistema de tesorería centralizada («Cash pooling«), que el grupo gestiona desde Holanda.
Posteriormente, la española constituyó la sociedad en Países Bajos, a la que aportó el total de la financiación a través de una ampliación de capital efectuada por ésta y la holandesa constituyó dos sociedades en Canadá y EE.UU., a las que concedió un préstamo, para que pudieran financiar la adquisición de la rama de actividad en esos países.
Debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con la normativa holandesa (sede del prestamista) un préstamo como el concedido puede ser considerado como capital a efectos fiscales (préstamo híbrido), lo que significa que los intereses percibidos con ocasión de la concesión de la financiación son recalificados como dividendos y, por consiguiente, pueden acogerse al régimen de exención para corregir la doble imposición («participation exemption«), siempre que se verifiquen las condiciones de éste.
Ello motivó que la sociedad holandesa excluyera de la base imponible de su impuesto sobre sociedades los intereses derivados del préstamo híbrido percibidos de sus filiales, mientras que estas sociedades se dedujeron o pudieron deducir en su respectivo impuesto los referidos intereses.
La Inspección rechazó la deducibilidad de los intereses pagados por la sociedad española a la holandesa al considerar la existencia de un conflicto en la aplicación de la norma tributaria, ex art. 15 LGT , en la medida en que se produjo una importante minoración de la base imponible, los actos o negocios llevados a cabo fueron notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y no detectarse en las operaciones efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
Pues bien, frente a este entorno fáctico, se pregunta al Tribunal Supremo lo siguiente:
¿Es posible declarar la artificiosidad de la operación sin analizar su eventual tributación en otras jurisdicciones fiscales y sin cuestionar su posible racionalidad de haberse realizado íntegramente en España?
Esta es la cuestión que, en definitiva, se plantea al Alto Tribunal, a la que este responde negativamente señalando con rotundidad que la presencia de un elemento transfronterizo NO es suficiente, por sí misma, para declarar la artificiosidad de una operación desde la perspectiva del Derecho interno y desde el Derecho de la Unión Europea.
Su argumentación, en consecuencia, se inclinó por analizar si la operación controvertida resultó notoriamente artificiosa y merecía la aplicación del art. 15 LGT por generar un conflicto en la aplicación de la norma; y si las conclusiones a las que llegaron la Audiencia Nacional y la propia Inspección tributaria tras realizar ese mismo análisis fueron correctas.
La Audiencia Nacional en la instancia consideró que, ciertamente, se trataba de una clara operación artificiosa o impropia, ya que: la sociedad española no fue la entidad que recibió el préstamo del sindicato bancario, sino que lo recibió su matriz holandesa; tampoco fue la española la sociedad que adquirió el negocio -lo hicieron las entidades creadas en Estados Unidos y Canadá, que recibieron los fondos de otra entidad holandesa creada por la española, destinataria de los fondos que llegaron desde la matriz-. En su opinión, no existió lógica económica en las operaciones más allá del ahorro fiscal; la intervención de la entidad española tuvo únicamente por objeto la deducción de unos gastos financieros en España, derivados de la deuda asumida para la financiación de una adquisición en la que no participó, y que, posteriormente tampoco gestionó. De todo ello, en definitiva, no se derivaron efectos jurídicos o económicos distintos del ahorro fiscal para la sociedad española. Y es que, señala la Audiencia Nacional, la asunción de la deuda por la española, de una operación en la que no participaba, constituía una artificiosidad que persigue exclusivamente una ventaja fiscal.
Pues bien, el Tribunal Supremo se muestra de acuerdo con la calificación de las operaciones realizada en la instancia que, también a su juicio, deben calificarse de notoriamente artificiosas, pero no por la existencia de un elemento transfronterizo -como recrimina la sociedad española en el procedimiento-, sino por la forma de canalizar la adquisición, con fondos que se encauzan a través de sucesivas sociedades interpuestas, cuya finalidad es exclusivamente fiscal pues se busca, como se ha señalado líneas más arriba, un doble aprovechamiento de los gastos financieros en España y en los países en los que se realizaron las adquisiciones -Canadá y EE UU-: “la función de la sociedad española fue la de transformar los fondos ajenos procedentes del sindicato bancario en fondos propios de otra entidad, para que ésta, a su vez, los volviera a transformar en fondos ajenos en las entidades del grupo que finalmente acometieron la adquisición”.
Y que la cláusula antiabuso nacional, artículo 15 de la LGT, se aplica sin distinción alguna en función de si el grupo de sociedades es o no transfronterizo, solo requiere que concurran los requisitos exigidos por la norma que, en el caso que se examina, como se ha señalado, resultan concurrentes.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 27 de febrero de 2025, recurso n.º 1034/2023]
Departamento de Documentación de Garrido