Sentencia con voto particular del Alto Tribunal en la que los magistrados tienen opiniones contrapuestas en lo que tiene que ver con esta calificación cuando se desarrollan arrendamientos gravados por el impuesto
El objeto del recurso de casación en esta ocasión era la procedencia de la calificación como entrega de bienes de las adjudicaciones de bienes o cuotas de participación con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes sujeta al IVA cuyo objeto era el arrendamiento de bienes inmuebles, aun cuando la actividad económica que realizaba la comunidad se siga desarrollando por los comuneros.
En el supuesto enjuiciado, la junta general universal de socios acordó su disolución y la adjudicación a sus tres socios de cuatro fincas registrales, que comprendían 149 plazas de garaje, sitas en Madrid, de las que era titular. Y ese mismo día, los tres adjudicatarios de las plazas de aparcamiento, concertaron con una entidad su arrendamiento.
La Audiencia Nacional en la instancia, basada en pronunciamientos del propio Tribunal Supremo -que han sido superados, como veremos- sostuvo que la disolución de una comunidad de bienes y la adjudicación de una concreta cuota sobre determinados bienes como concreción de la cuota ideal hasta entonces existente no constituye un acto traslativo del dominio, lo que le dejaba fuera del concepto “entrega de bienes”.
Pues bien, a juicio del Tribunal Supremo, la jurisprudencia del TJUE y su jurisprudencia más reciente exigen llegar a una conclusión bien distinta: debe considerarse como «entrega de bienes» la tenencia de bienes por un sujeto pasivo o sus derechohabientes, en el caso de cesación de su actividad económica, siempre que dichos bienes hubieren dado derecho a la deducción total o parcial del IVA en el momento de su adquisición o de su aplicación a las necesidades de su empresa, salvo que, si opta por ello el Estado miembro -como es el caso-, se trate de la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes.
Efectivamente, la Ley española precisa que también son «entregas de bienes» las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a comunidades de bienes, así como las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación total o parcial de aquéllas, en proporción a su cuota de participación (art. 8.Dos.2º Ley 37/1992).
Y, por su parte, el art. 18.c) Directiva 2006/112/CE del Consejo (Directiva IVA) señala que la tenencia de bienes por un sujeto pasivo o por sus derechohabientes puede asimilarse a una entrega de bienes a título oneroso en el caso del cese de una actividad económica imponible, siempre que dichos bienes hubieren dado derecho a la deducción -nótese que ese precepto se refiere a los supuestos de cese de la actividad económica imponible en general, sin hacer distinción según las causas o las circunstancias de dicho cese y con independencia de la forma de personificación (personas físicas, personas jurídicas, entidades sin personalidad), pues su objetivo principal es evitar que bienes que hayan dado derecho a la deducción sean objeto de un consumo final no gravado como consecuencia del cese de la actividad imponible, y eliminar efectivamente cualquier desigualdad en materia de IVA entre los consumidores que adquieran sus bienes a otro sujeto pasivo y aquellos que lo adquieran dentro de la actividad de su empresa-.
Así las cosas, teniendo en cuenta que la noción de «entrega de bienes» como hecho imponible del IVA es un concepto autónomo del Derecho de la Unión Europea que no puede concretarse atendiendo a las peculiaridades de los Derechos civiles domésticos y la asimilación a esa noción de la tenencia o la entrega de bienes con ocasión del cese de la actividad de un sujeto pasivo cuya adquisición dio lugar a la deducción de la cuota en su momento repercutida, se ha de concluir que está sujeta al IVA la asignación a los comuneros de concretas cuotas de participación sobre los bienes resultantes de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes que era sujeto pasivo del IVA, bienes cuya adquisición dio lugar en su momento a la deducción de las cuotas soportadas.
Los términos del art. 8.Dos de nuestra Ley IVA constituyen una evidencia de que el legislador español optó por realizar la asimilación autorizada por el artículo 18.c) Directiva IVA, considera el Tribunal Supremo.
No obstante, el art. 19 Directiva IVA establece limitaciones a esas afirmaciones, que los Estados miembros pueden adoptar para facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado. Es el caso de nuestra Ley IVA cuando establece como operación no sujeta la transmisión de una universalidad de bienes, lo que exigirá realizar un análisis global de las circunstancias de hecho para determinar si la operación puede incardinarse en esa situación.
Además, es preciso que el cesionario tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión o, en su caso, vender las existencias.
En el supuesto de autos, los elementos transferidos no eran suficientes, por sí mismos, para constituir una unidad económica autónoma capaz de desarrollar por sus propios medios una actividad empresarial o profesional; esto es, la transmisión de los inmuebles no permitía, por sí misma, seguir explotando la actividad económica por los cesionarios. En efecto, fueron objeto de trasmisión exclusivamente bienes inmuebles, que estaban arrendados, señala el Tribunal, pero no fue objeto de transmisión ninguna estructura organizativa y funcional que permitiera considerar a ese conjunto de elementos como una unidad económica autónoma susceptible de desarrollar por sus propios medios una actividad empresarial o profesional.
Por consiguiente, estamos ante una entrega de bienes sujeta al IVA -y exenta, en virtud del art. 20.Uno.22º A LIVA, que dispone que están exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación-, puesto que no se ha acreditado que se haya producido su renuncia.
La sentencia cuenta con el voto particular de uno de los magistrados, que disiente del parecer mayoritario al considerar que se aparta de la jurisprudencia del Tribunal en lo que se refiere al concepto de unidad económica autónoma, a los efectos de la no sujeción de transmisiones como la litigiosa: ¿por qué las plazas de garaje transmitidas no revelan una unidad económica autónoma?.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 7 de abril de 2025, recurso n.º 2875/2023]
Departamento de Documentación de Garrido