La correcta aplicación de la exención debe pivotar sobre la extraterritorialidad de los trabajos realizados, en el efectivo desplazamiento del contribuyente para llevarlos a cabo y en que el centro de trabajo se ubique, al menos temporalmente, fuera de España, no en la territorialidad de un buque de la Armada, de una Embajada o de un Consulado
La aplicación de la exención regulada en el art. 7.p) Ley 35/2006 (Ley IRPF) exige, entre otros requisitos, que estemos ante rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
Un buque perteneciente a la Armada Española tiene la consideración de territorio español lo que, en principio, no permitiría el acceso a la exención de los rendimientos del trabajo obtenidos por sus tripulantes cuando se encontrara en aguas internacionales.
Sin embargo, el Tribunal Supremo considera que esa circunstancia no es determinante para denegar la aplicación de la exención.
En efecto, el Alto Tribunal señala que la interpretación correcta de la exención no puede descansar en la condición de territorio español atribuible a un buque de la Armada, que se establece a otros efectos bien distintos a los tributarios.
La correcta aplicación de la exención debe centrase en la extraterritorialidad de los trabajos realizados, en el efectivo desplazamiento del contribuyente para llevarlos a cabo y en que el centro de trabajo se ubique, al menos temporalmente, fuera de España.
Y es que la finalidad de la exención descansa en la promoción de la movilidad y en el desplazamiento de trabajadores cualificados para que lleven a cabo su desempeño más allá de nuestras fronteras. Esta circunstancia tiene lugar con la salida del trabajador de su Estado de residencia y el efectivo desempeño del trabajo fuera, en el extranjero. Todo ello al margen de la indiscutible soberanía nacional y la jurisdicción que sobre los buques de la Armada española que corresponde al Estado Español, que obedece a razones políticas y jurídicas ajenas idea de la extraterritorialidad para la aplicación de la exención fiscal, señala la sentencia.
Las razones que provocan el desplazamiento ya fueran empresariales, comerciales, estratégicas, políticas o militares, no son relevantes puesto que permanecen fuera de la previsión normativa de la exención. Tampoco que el desplazamiento de los militares sea voluntario, o si obedece al servicio que les obligaba a embarcarse; estas razones también son ajenas a los términos en los que el Legislador ha ido configurado la exención.
Una interpretación contraria, ceñida a la literalidad de los términos «[e]fectivamente realizados en el extranjero […]», como pretendía la Abogacía del Estado, podría llevar a interpretaciones de la exención incompatibles con la finalidad con la que fue creada y, en definitiva, lesiva del principio de igualdad tributaria.
Así por ejemplo, implicaría denegar la exención, por ejemplo, a los funcionarios diplomáticos y consulares que no hubieran optado por la exención del artículo 9.3.A) Rgto IRPF, porque tanto el territorio de una embajada o de un consulado, como un buque de la Armada, están sometidos a la jurisdicción española. También supondría un trato injustificadamente desigual de los integrantes de una dotación de la Armada que, prestando un mismo servicio en una idéntica misión, podrían beneficiarse de la exención por el solo desembarco en territorio extranjero, frente a los que tuvieron que permanecer a bordo. Nada de todo ello es dable.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 21 de abril de 2025, recurso n.º 7656/2023]
Departamento de Documentación de Garrido