Con ello quedan incorporadas a la Ley 37/1992 (Ley IVA) las disposiciones establecidas en la normativa de la Unión Europea para la regulación y tributación del comercio electrónico en el IVA y para facilitar su gestión, recaudación y control
La transposición de la segunda parte de la Directiva 2017/2455 del Consejo (Modifica la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del IVA para las prestaciones de servicios digitales y las ventas a distancia de bienes), así como de la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo (Modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes) llevada a cabo mediante el Real Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril, introduce importantes modificaciones en el ámbito de la tributación de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, generalmente contratados por internet y otros medios electrónicos por consumidores finales comunitarios, son enviados o prestados por empresarios o profesionales desde otro Estado miembro o un país o territorio tercero.
Con carácter previo ya se había transpuesto el artículo 1 de la primera de esas Directivas a través de la Ley 6/2018 (PGE para 2018), lo que supuso la modificación de las reglas de tributación de los servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, que suponía para las microempresas establecidas en un único Estado miembro que prestaban estos servicios de forma ocasional, tributar por estas operaciones en el Estado miembro de consumo. Para ello, se estableció un umbral común a escala comunitaria de hasta 10.000 euros anuales que permite que mientras no se rebase dicho importe los servicios estarán sujetos al IVA del Estado miembro de establecimiento del prestador, umbral al que ahora se incorpora el importe de las ventas a distancia intracomunitarias efectuadas.
A través de esta norma se incorporan definitivamente las modificaciones necesarias a la Ley 37/1992 (Ley IVA) para hacer posible la aplicación de las disposiciones establecidas en la normativa de la Unión Europea para la regulación y tributación del comercio electrónico en el IVA y para facilitar su gestión, recaudación y control, reduciendo notablemente las cargas y costes administrativos de los empresarios y profesionales.
La característica principal de la tributación de estas operaciones es quedan sujetas al IVA en el Estado miembro de llegada de la mercancía, por lo que afianzan la generalización del principio de tributación en destino en las operaciones transfronterizas, rompiendo con el criterio tradicional de tributación en origen, todo ello producto de la irrupción y generalización en el mercado de las operaciones realizadas a través del comercio electrónico.
Asimismo, por primera vez, se involucra a los titulares de las interfaces digitales que facilitan el comercio electrónico, que se convierten en colaboradores de la propia recaudación, gestión y control del impuesto.
Estos nuevos operadores están alcanzando un tamaño, hegemonía y nivel de información tan relevantes en el mercado digital que se ha considerado conveniente que colaboren en la gestión y la recaudación del IVA derivado del comercio electrónico, especialmente cuando intervengan en el comercio de bienes y servicios de proveedores no establecidos en la Comunidad.
Así, se ha establecido que cuando faciliten la venta a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, o cuando faciliten entregas de bienes en el interior de la Comunidad por parte de un proveedor no establecido en la misma a consumidores finales, se entenderá que han recibido y entregado en nombre propio dichos bienes y su expedición o transporte se encuentra vinculado a su entrega, lo que puede suponer su consideración como sujeto pasivo del impuesto. Eso sí, para evitar situaciones de doble imposición, la entrega del bien que se entiende realizada por el proveedor al titular de la interfaz estará exenta de IVA y no limitará el derecho a la deducción del IVA soportado por quienes la realizan.
Para que todo ello sea posible, se definen dos nuevos tipos de operaciones sometidas al impuesto:
• Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes. Son las entregas de bienes expedidos o transportados por el proveedor desde un Estado miembro a otro distinto cuyos destinatarios actúen o tengan la condición de consumidores finales. Estas entregas de bienes tributarán en el Estado miembro donde el destinatario recibe la mercancía, y los empresarios y profesionales proveedores que realizan dichas entregas podrán opcionalmente acogerse a un sistema de ventanilla única para la gestión y liquidación del IVA devengado en cada Estado miembro.
• Las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros. Son las entregas de bienes que hayan sido expedidos o transportados por el proveedor a partir de un país o territorio tercero con destino a destinatarios que actúen o tengan la condición de consumidores finales establecidos en un Estado miembro. Respecto de ellas, es igualmente posible optar por un régimen especial de ventanilla única para la liquidación del IVA devengado en todos los Estados miembros de consumo a través de una única Administración tributaria en el Estado miembro donde se identifique el proveedor.
En cuanto a la gestión, el sistema ventanilla única pasa a ser el procedimiento específico para la gestión y recaudación del IVA devengado por estas operaciones a nivel comunitario.
En efecto, para evitar que los empresarios o profesionales que prestan servicios distintos de los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y de los prestados por vía electrónica a personas que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales, deban identificarse a efectos del IVA en cada uno de los Estados miembros en los que dichos servicios estén sujetos al IVA, estas prestaciones de servicios se incluyen entre las que pueden ser objeto de declaración-liquidación a través de sistemas de ventanilla única tanto para empresarios y profesionales establecidos como no establecidos en la Comunidad.
Por su parte, el empresario o profesional titular de la interfaz digital podrá acogerse a los regímenes especiales de ventanilla única para la declaración-liquidación del IVA derivado de estas operaciones por las que tenga la condición de sujeto pasivo, incluso cuando se trate de entregas interiores realizadas a favor de consumidores finales efectuadas en el mismo Estado miembro donde se almacenan las mercancías y que, por tanto, no son objeto de expedición o transporte entre Estados miembros.
En concreto se introducen tres nuevos regímenes especiales de ventanilla:
• Régimen exterior de la Unión. Aplicable a los servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales.
• Régimen de la Unión. Aplicable a los servicios prestados por empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, pero no en el Estado miembro de consumo a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales, a las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y a las entregas interiores de bienes imputadas a los titulares de interfaces digitales que faciliten la entrega de estos bienes por parte de un proveedor no establecido en la Comunidad al consumidor final.
• Régimen de importación. Aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros al que podrán acogerse, directamente o a través de un intermediario establecido en la Comunidad, en determinadas condiciones, los empresarios o profesionales que realicen ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, a excepción de los productos que sean objeto de impuestos especiales.
Todos ellos van a permitir, mediante una única declaración-liquidación presentada por vía electrónica ante la Administración tributaria del Estado miembro por el que haya optado o sea de aplicación -Estado miembro de identificación-, que el empresario o profesional pueda ingresar el IVA devengado por todas sus operaciones efectuadas en la Comunidad -Estados miembros de consumo- por cada trimestre o mes natural a las que se aplica, en cada caso, el régimen especial.
Si el Estado miembro de identificación fuera el Reino de España, el empresario o profesional quedará obligado a declarar ante la Administración tributaria española el inicio, la modificación o el cese de sus operaciones y será identificado mediante un número de identificación individual asignado por la misma.
Cualquier modificación posterior de las cifras contenidas en las declaraciones-liquidaciones presentadas, deberá efectuarse, en el plazo máximo de tres años a partir de la fecha en que debía presentarse la declaración-liquidación inicial, a través de una declaración-liquidación periódica posterior.
Los empresarios y profesionales que se acojan a estos regímenes especiales deberán mantener durante diez años un registro de las operaciones incluidas en los mismos, que estará a disposición tanto del Estado miembro de identificación como del de consumo. También quedarán obligados a expedir y entregar facturas respecto de las operaciones declaradas conforme a los regímenes especiales.
Estos empresarios y profesionales no podrán deducir el IVA soportado para la realización de sus operaciones a través de esas declaraciones-liquidaciones. No obstante, tendrán derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición o importación de bienes y servicios que se destinen a la realización de las operaciones acogidas a los regímenes especiales, cuyo derecho podrán hacer efectivo a través del procedimiento previsto para la devolución de las cuotas soportadas por empresarios o profesionales establecidos en otro Estado miembro, o no establecidos en la Comunidad, teniendo en cuenta que si esos empresarios o profesionales no establecidos presentan declaraciones-liquidaciones ante la Administración tributaria española por otras operaciones, deberán deducir en las mismas las cuotas soportadas para la realización de operaciones sujetas a los regímenes especiales.
Como medida añadida, y con el fin de restaurar la competencia entre los proveedores de dentro y fuera de la Comunidad y evitar la elusión fiscal se suprime la exención en las importaciones de bienes de escaso valor aplicable en la actualidad hasta los 22 euros de valor global de la mercancía, de tal forma que las importaciones de bienes que no se acojan al régimen especial deberán liquidar el IVA a la importación.
No obstante, dado el número de pequeños envíos con un valor intrínseco que no excede de los 150 euros importados en la Comunidad, se establece la posibilidad de aplicar una modalidad especial de declaración, liquidación y pago del IVA ante la Aduana de estas importaciones de bienes en los supuestos en que no se opte por la utilización del régimen especial de ventanilla única previsto para las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros, permitiendo a los operadores acumular las importaciones realizadas durante un mes natural.
En estos casos, será responsable del pago del IVA el destinatario de los bienes importados, si bien la persona que presente los bienes para su despacho ante la Aduana recaudará el impuesto que recaiga sobre su importación del destinatario de los bienes importados y efectuará el pago del IVA recaudado a través de esa modalidad especial de declaración. Estas importaciones quedarán gravadas al tipo general del impuesto, y la declaración a través de la modalidad especial será opcional.
Y es que se trata, en definitiva, de un conjunto de normas que han sido dictadas con el objetivo evitar el fraude en el comercio transfronterizo, proteger la competencia entre los proveedores comunitarios y de fuera de la UE y reducir las cargas administrativas y los costes de gestión del IVA para los operadores.
Todo ello será de aplicación desde el 1 de julio de 2021.
Finalmente, y en otro orden de cosas, se amplía hasta el 31 de diciembre de 2021 la aplicación de un tipo del cero por ciento del IVA a las entregas interiores, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de material sanitario para combatir la COVID-19, cuyos destinatarios sean entidades públicas, sin ánimo de lucro y centros hospitalarios cuya vigencia finalizaba el 30 de abril de 2021 –ex art. 6 Real Decreto-ley 34/2020 (Medidas urgentes de apoyo a la solvencia empresarial, y al sector energético, y en materia tributaria).
Departamento de Documentación de Garrido