Permitir que la Administración establezca una presunción general de fraude y de abuso excedería de lo necesario para evitarlos, como ha señalado la jurisprudencia del TJUE, e iría en contra del objetivo perseguido por la exención y de la Directiva 90/435/CEE del Consejo que transpone, que es el de evitar la doble imposición de los beneficios distribuidos por filiales a sus matrices
La jurisprudencia europea ha obligado al Tribunal Supremo a modificar su línea jurisprudencial sobre la carga de la prueba en lo que respecta a la aplicación de la cláusula antiabuso asociada a la exención de las operaciones de reparto de dividendos desde las filiales españolas a sus matrices no residentes establecidas en otros Estados de la Unión Europea.
Recordemos que el art. 14.1.h) RDLeg. 5/2004 (TR Ley IRNR), en la versión aplicable a los hechos -ejercicios 2009 y 2010- señalaba que la exención no era de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se poseyera, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residieran en Estados miembros de la Unión Europea, salvo que la sociedad desarrollara efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial o tuviera por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales, o bien se probara que se había constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente de la exención.
Pues bien, el debate jurídico de esta sentencia, que ha ido seguida de otras varias en el mismo sentido, ha tenido que ver con si concurría o no en el caso sometido a enjuiciamiento la excepción de que la sociedad se hubiera constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto en la norma. Y, en particular, sobre si la referencia a la prueba contenida en el citado artículo, se refiere a la entidad o a la Administración tributaria.
La Audiencia Nacional, en la instancia, consideró que conforme a la doctrina que se desprende de la jurisprudencia del TJUE, y considerando que estamos ante un acto aclarado, esa prueba le correspondía a la Administración Tributaria. Sin embargo, frente a ello se alzó la Administración General del Estado, interponiendo recurso de casación frente al Tribunal Supremo, que es el que se dirime en esta/-as sentencias.
En efecto, la jurisprudencia europea ha venido a señalar a este respecto, que no pueden existir medidas generales o presunciones generales que consideren a priori la existencia de un abuso, ni tampoco exigir pruebas para refutar la aplicación de la norma genérica antiabuso como la inversión de la carga de la prueba, que exigirían demostrar al obligado tributario que no es un defraudador.
Ello conduciría a la conclusión de que la Administración Tributaria no puede negar la exención por concurrir práctica abusiva sin más, sino que le corresponde acreditar todos los elementos constitutivos de dicha práctica. Abandona así nuestro Tribunal Supremo su posición anterior por no ser acorde con la del TJUE.
Trasladado todo ello al caso de autos, en él la Administración tributaria se limitó a presumir que, dado que la entidad canadiense que se encontraba en el extremo de la cadena de titularidades era un fondo de pensiones -que por definición pretende una minimización de los costes administrativos-, el único motivo que podía justificar el establecimiento de una estructura intermedia en un país distinto al de la inversión final era el ahorro de impuestos. Y es que esa búsqueda del ahorro impositivo, aunque puede ser lícita con carácter general, no se admite por la norma española para aplicar los beneficios del artículo 14.1.h), señaló la AEAT.
Pues bien, esa conclusión, señaló la Audiencia Nacional en la instancia y confirma el Tribunal Supremo en su sede, suponía tanto como establecer una cláusula antiabuso mediante una presunción que haría inviable la exención a ciertas categoría genéricas de estructuras u operaciones, como la del caso -fondos de pensiones extranjeros-, invirtiendo la carga de la prueba de la existencia de motivos económicos válidos para hacerla recaer en el contribuyente, lo que resulta contrario al Derecho Europeo de aplicación. Y es que corresponde a la Administración tributaria, y no al contribuyente, probar los presupuestos de aplicación de la cláusula antiabuso acudiendo a los distintos medios de información previstos en los Convenios de doble imposición -en el caso, con Canadá y Luxemburgo- o la Directiva de Intercambio de información (DAC).
Recuérdese, en línea con lo que ha venido señalando la jurisprudencia europea, que los mecanismos de la Directiva 90/435/CEE del Consejo (Directiva matriz- filial), en particular su art. 5, se concibieron, para aplicar a situaciones en las que, de no aplicarse, el ejercicio de las facultades impositivas por parte de los Estados miembros se podría dar lugar a que los beneficios distribuidos por la sociedad filial a su sociedad matriz quedaran sometidos a una doble imposición. Y, asimismo, que esos mecanismos no fueron concebidos para ser aplicados cuando el beneficiario efectivo de los dividendos fuera una sociedad que tiene su residencia fiscal fuera de la Unión, ya que, en tal caso, la exención de la retención en la fuente de dichos dividendos en el Estado miembro del que proceden podría dar lugar a que esos dividendos escaparan a toda tributación efectiva en la Unión. Pero, aunque la protección contra el abuso en la aplicación de la norma es una obligación de los Estados, los medios para hacerla efectiva no pueden ir en contra del objetivo perseguido por la propia Directiva.
[Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 8 de junio de 2023, recurso n.º 6528/2021, entre otras]
Departamento de Documentación de Garrido