La DGT asume así el criterio que le obliga a seguir la reciente doctrina del TEAC y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, a su vez, fundamentadas en la jurisprudencia europea
El resumen de los hechos cuya tributación por el impuesto se analiza es el de la entrega por parte de una mercantil a otra de una instalación compleja, reservándose la promotora un derecho de prenda sobre la misma hasta el momento en que se complete su pago.
En ese ínterin la entidad adquirente entró en situación de concurso, y la administración concursal reconoció el importe pendiente de pago como un crédito con privilegio especial, al estar garantizado de ese modo.
Pues bien, recordemos que el art. 80. Cinco Ley 37/1992 (Ley IVA), que es el que resulta de aplicación, señala que no procederá la modificación de la base imponible, entre otros casos, cuando los créditos disfruten de garantía real, en la parte garantizada por ésta.
Y en ese sentido se había manifestado la DGT hasta la fecha, considerando que “si el momento en que va a producirse la declaración de concurso de acreedores sigue vigente la garantía hipotecaria, no será posible modificar la base imponible en la parte garantizada”.
Sin embargo, el órgano consultivo da un paso más a través de esta consulta, manifestando que, si bien lo señalado hasta el momento sigue siendo válido deben añadirse matices a la vista de la reciente doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central.
En efecto, debe concluirse que tras la emisión por el administrador concursal, previa cancelación de la hipoteca, del certificado que califica al crédito como incobrable, el IVA que lleva asociado torna deducible y comienza a correr el plazo para su recuperación.
En efecto, así puede deducirse de la Resolución TEAC de 18 de mayo de 2022, RG 5865/2019, que adoptó esta posición con base en la jurisprudencia europea y de nuestro Tribunal Supremo, señalando que «se debe permitir la reducción de la base imponible del IVA cuando el sujeto pasivo pueda demostrar que, con carácter definitivo, el crédito que ostenta frente al deudor es incobrable y esto es precisamente lo que sucede en el presente supuesto en que la entidad reclamante ha acreditado, mediante el certificado emitido por el Administrador Concursal, que los créditos adeudados habían resultado incobrables. Si bien resulta razonable excluir el derecho a reducir las bases imponibles de créditos garantizados, al considerar que existe una certeza de pago, no parece de igual manera razonable excluir definitivamente ese derecho al sujeto pasivo cuando se conoce con absoluta certeza que las cantidades adeudadas no van a ser objeto de pago por parte del deudor”.
No obstante, en atención al supuesto concreto de consulta, advierte que, dado que lo único que se conoce sobre los hechos es que se ha procedido a la reclasificación del crédito de “privilegiado pendiente no liquidado” a “crédito concursal ordinario”, no puede concluirse que estemos ante un caso totalmente equiparable al de las resoluciones comentadas.
Y, ya para terminar, en los casos en que no existiese concurso de acreedores que afectase al deudor del crédito garantizado, caso distinto del que es objeto de consulta, sería de aplicación el criterio manifestado por el TEAC en una segunda Resolución de 18 de mayo de 2022, recaída en el recurso de alzada 4904/2019, que establece que el inicio del cómputo del plazo para modificar la base imponible debe situarse, de forma excepcional, cuando el crédito deba considerarse incobrable, que en este caso, lo será con el certificado de cancelación de la garantía correspondiente y siempre que previamente haya transcurrido, al menos, el plazo para la declaración del crédito incobrable desde la fecha de devengo de la operación.
Por consiguiente, buenas noticias para los empresarios y profesionales afectados por impagos con estas características para quienes se clarifica el procedimiento y los plazos a considerar para recuperar el IVA que se les adeuda.
(Consulta DGT, de 22-03-2023, consulta n.º V0691/2023)
Departamento de Documentación de Garrido