El Tribunal justifica su cambio de criterio en la depuración del concepto de «ingeniería de procesos de producción» una vez examinada la argumentación -más completa y justificada que en procedimientos anteriores- de los funcionarios expertos del Equipo de Apoyo Informático de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (EAI)
La Audiencia Nacional ha reconsiderado su posición sobre la deducibilidad de los gastos por innovación tecnológica aplicados al desarrollo de software, como expresamente señalan las sentencias que se comentan, con base en los argumentos expuestos a lo largo de los procedimientos que dirimieron por el Equipo de Apoyo Informático de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (EAI) que, en estas ocasiones, ha justificado su posición de una manera más eficaz que en sendos pronunciamientos anteriores del Tribunal, de cuya argumentación ahora se descuelga expresamente.
Se trata de sus sentencias de 12 de mayo, 1 de julio y 7 de julio de 2021, dictadas en los recursos 1087/2017, 120/2018 y 286/2018, respectivamente, al respecto de si las actividades de innovación tecnológica (IT) consistentes en el desarrollo de aplicaciones informáticas se encontraban -o no- incluidas en el ámbito de aplicación del art. 35.2.b) RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS).
Y se trata de un cambio de criterio motivado, si bien no favorable a los intereses de los contribuyentes, como se explica a continuación.
La Audiencia Nacional justifica la modificación de su criterio en la depuración del significado del concepto de «ingeniería de procesos de producción» una vez examinada la nueva argumentación expresada por los funcionarios expertos del EAI en sus aclaraciones y respaldada por los detallados anexos que presentan, los cuales incorporan, ahora ya sí, los criterios técnicos, las referencias bibliográficas, también los grados académicos para la obtención de la titulación, etc., de los que adolecían sus anteriores informes en lo referente al concepto «ingeniería de procesos de producción» del apartado 2.b del artículo 35 TRLIS, anexos que deben considerarse integrantes de las aclaraciones periciales, señala el Tribunal.
Señala el citado artículo que la base de la deducción por actividades de innovación tecnológica estará constituida por el importe de los gastos del período que correspondan, entre otros, al concepto de ingeniería de procesos de producción.
En los casos de autos, los gastos de los proyectos examinados no aceptados como integrantes de la base de deducción por IT estaban relacionados con el desarrollo de aplicaciones y sistemas software empleados en la gestión de entidades bancarias y su calificación como IT estaba acreditada por informes vinculantes emitidos por la Dirección General de Transferencia de Tecnología y Desarrollo Empresarial. Esos informes vinculan en lo relativo al cumplimiento de los requisitos para calificar las actividades, siendo sin embargo competencia exclusiva de la Administración Tributaria cuantificar la base de la deducción, recuerda la Audiencia Nacional.
Pues bien, sobre la base del informe del EAI, sin quedar controvertida la calificación como innovación tecnológica de los proyectos analizados, entendió la Delegación Central de Grandes Contribuyentes que los gastos en desarrollo de aplicaciones informáticas no podían incluirse en el concepto de diseño industrial e ingeniería de procesos de producción.
La nudo gordiano de estos procedimientos radica, por tanto, en el acotamiento del concepto «ingeniería de procesos de producción»: «una disciplina especializada de la ingeniería de procesos de negocio que se enfoca en el entorno de la producción», pero que no incluye el desarrollo de las herramientas informáticas -señalan los funcionarios del EAI-, la cual constituye actividad complementaria pero no la propia de la ingeniería de procesos de producción. Sus razones:
-Un «proceso de negocio no es un programa»; en consecuencia, el desarrollo de software no es el mismo tipo de actividad que la ingeniería de procesos. La ingeniería de procesos de producción es, en definitiva, un subconjunto de la ingeniería de procesos de negocio que se enfoca en los procesos productivos de la empresa.
-La disciplina de procesos de producción es una actividad profesional diferente de la ingeniería del software o la ingeniería de sistemas de información que, al igual que el diseño industrial, tiene currículos definidos en diversas universidades españolas bajo diferentes denominaciones, normalmente como especialización de grado de ingeniería de tecnologías industriales: «grado en ingeniería de la organización», «grado en ingeniería en organización industrial», «grado en ingeniería en sistemas industriales» u otros grados.
-En la norma ISO/IEC/IEEE 24765, sobre ingeniería de software, queda claramente establecido que la definición de las arquitecturas software corresponden a los conceptos 3.2509 (análisis de requisitos) y 3.2975 (diseño de sistema), mientras que la construcción del software se corresponde con el concepto 3.580 (donde aparece claramente indicado que «el proceso de escribir, ensamblar y generar los activos» son lo que define la construcción; añade el estándar a continuación que la construcción engloba «el diseño detallado, la codificación, las pruebas unitarias y la depuración»).
-Un proyecto puro de desarrollo de software no cambia de ninguna manera el proceso de producción, de manera que no genera gastos de ingeniería de procesos de producción, aunque con una matización: un proyecto en el que existe una primera fase en la que se definen una serie de procesos (o se redefinen unos procesos existentes), y una fase posterior en la que se aborda la creación o la mejora de herramientas (normalmente informáticas), sí puede generar gastos de ingeniería de procesos de producción, siendo un error muy común confundir la ingeniería del proceso con la ingeniería de las herramientas que se utilizan en el proceso.
Añade finalmente la Audiencia Nacional que en la norma -el TRLIS- no se mencionan explícitamente los gastos de desarrollo de software en ninguno de los conceptos deducibles por IT y la circunstancia de la división en fases similares de los desarrollos de prototipos y de desarrollo de un software que no tiene la consideración de prototipo, no constituye un criterio válido para concluir que los gastos generados pueden asignarse a los conceptos que conforman la base de la deducción.
La capacitación de los técnicos de la EAI para la emisión de los informes y las aclaraciones que conducen al cambio de criterio, quedan fuera de toda duda para la Audiencia Nacional, que la defiende considerando que lo que examinan los peritos son los desarrollos de las aplicaciones, siendo uno de ellos licenciado en Ciencias Físicas y otro en Informática, perteneciendo los dos al Cuerpo Superior de Sistemas y Tecnologías de la Información de la Administración General del Estado.
[Sentencias Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 23 de noviembre de 2022, recursos n.º 431/2020 y 637/2019]
Departamento de Documentación de Garrido