Sólo se requiere la contabilización. A partir de ahí se desarrolla la operativa del impuesto como para cualquier otro bien afecto
El Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT que interpone el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que se analiza en esta resolución, pretende que se fije el criterio de que el cambio de afectación de un bien de un sector diferenciado a otro tiene la consideración de autoconsumo, sin que exista ningún límite temporal mínimo para ello, lo cual se estima y declara por parte del Tribunal Económico-Administrativo Central.
Grosso modo, según establece nuestra Ley 37/1992 (Ley IVA) en su art. 9, los autoconsumos pueden producirse de cuatro maneras:
-Por la transferencia de bienes del patrimonio empresarial del sujeto pasivo a su patrimonio personal o a su consumo particular.
-Por la transferencia de bienes del patrimonio empresarial efectuadas a terceros sin contraprestación.
-Por cambios de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad (que es la categoría que en este caso interesa)
-Por la afectación, o el cambio de ésta, de bienes del activo circulante de la actividad que se afectan para su utilización como bienes de inversión.
Lo que se busca con la imposición sobre los autoconsumos es evitar la indebida deducción de determinadas cuotas soportadas -como ocurre cuando se adquiere un bien para un sector diferenciado de la actividad que tiene prorrata 100%, con lo que la cuota soportada es deducible y se deduce, y ese bien se afecta después a otro sector diferenciado de la actividad que tiene una prorrata del 0%, que implica que no pueden deducirse las cuotas que se soportan-.
Pero, para conceptualizar correctamente, también hay que tener en cuenta la previsión relativa a las operaciones accesorias –aquellas que coadyuvan a la realización de la actividad principal, siempre y cuando su volumen de negocios en el año precedente no superara el 15%-.
Y es que, esta previsión tiene especial importancia en un supuesto como éste –enfatiza el TEAC-, en la medida en que podría pensarse que una empresa cuya actividad sea fundamentalmente la de promoción de viviendas para su venta (epígrafe 4110 «promoción inmobiliaria» de la CNAE), por el hecho de alquilar puntualmente alguna de la viviendas que haya promovido (epígrafe 6820 «alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia» de la CNAE), y que no alcanzara ni con mucho ese límite de operaciones del 15 por 100, no tendría en tal caso esos dos sectores de actividad. Sin embargo, eso no puede ser nunca así, pues la actividad de arrendamiento de viviendas no puede considerarse como accesoria de la promoción, ni viceversa, ya que son dos actividades que pueden realizarse aisladamente, y de hecho suele ser lo habitual. Así las cosas, con independencia de los volúmenes de operaciones de una y otra, simultanear la actividad de promoción de viviendas para su venta y la de arrendamiento de viviendas, supondrá siempre la existencia de dos sectores diferenciados de la actividad.
Finalmente, este tipo de autoconsumo por cambios de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de la actividad es que, a diferencia de otros, no exige la transmisión del poder de disposición del elemento patrimonial: en estos casos los bienes no se transmiten a nadie, siguen siendo titularidad del mismo sujeto pasivo; un cambio de afectación de un bien corporal de un sector a otro diferenciado de su actividad es para un sujeto pasivo una «decisión económico-empresarial», que no comporta modificación alguna en la «titularidad jurídica» de ese bien, que no es objeto de transmisión alguna, señala la resolución.
En nada empece esa conclusión lo dispuesto respecto de la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones del art. 20.Uno.22º Ley IVA y es que nada de lo que se regula en ese artículo cambia la afectación de un inmueble de un sector diferenciado de actividad a otro.
Los arts. 9.1º.c) y 20.Uno.22º.A) regulan cosas distintas, señala el TEAC: cuando una empresa dedicada a la promoción de viviendas decide poner alguna de ellas en alquiler se produce un autoconsumo de bienes de los establecidos en el art. 9.1º.c) -que se produce sin más y que no necesita de plazo alguno de consumación o de permanencia-. Mientras, el art. 20.Uno.22º.A) es el aplicable cuando las vende para determinar si las entregas de las mismas están exentas de IVA o no:
-La venta está «no exenta de IVA» cuando es la primera entrega de la edificación realizada por su promotor sin haber sido utilizada nunca.
-Si la entrega es de una edificación que lleva más de dos años de utilización efectiva por parte de un tercero que la tuviera arrendada, aunque jurídicamente sea la primera vez que se transmita, a efectos del IVA, no puede tener la consideración de primera entrega, con lo que su transmisión estaría «exenta de IVA».
-Si la utilización en alquiler ha sido inferior a dos años, su transmisión debe conceptualizarse como una primera entrega a efectos del IVA, con lo que estaría «no exenta de IVA».
(Resolución TEAC, de 18 de diciembre de 2019, RG 961/2019)
Departamento de Documentación de Garrido